企业会计准则第23号——金融资产转移

第一章企业会计准则第23号——金融资产转移主讲老师董伟亮一、出台背景2006年，财政部发布了《企业会计准则第23号——金融资产转移》（ASBE23）。准则的实施对金融资产的转移，发挥了积极作用。但随着我国多层次资本市场的建设、金融创新的发展和对外开发的深化，金融资产转移的会计处理过于原则的问题越来越凸显，对金融资产证券化等会计实务指导不够。因此，迫切需要通过修订金融工具相关会计准则来及时、有效地解决上述问题。二、要点解读2017年3月31日财政部发布的《企业会计准则第23号——金融资产转移》（简称ASBE23号），相对于2006年版本准则，调整和完善了金融资产转移的判断原则和会计处理。2006年版本准则规定了金融资产转移的确认和计量，新修订后的金融资产转移准则在维持金融资产转移及其终止确认判断原则不变的前提下，对相关判断标准、过程及会计处理进行了梳理，突出金融资产终止确认的判断流程，对相关实务问题提供了更加详细的指引，增加了继续涉入情况下相关负债计量的相关规定，并对此情况下企业判断是否继续控制被转移资产提供更多指引，对不满足终止确认条件情况下转入方的会计处理和可能产生的对同一权利或义务的重复确认等问题进行了明确。第一章总则本部分相对于2006年版本准则并无实质变化。内容上注意，金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。第二章金融资产终止确认的一般原则本部分相对于2006年版本准则并无实质变化。学习时注意区分金融资产部分终止确认和整体终止确认的情形。部分终止确认的情形整体终止确认的情形（1）该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量；（2）该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分；（3）该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分（1）收取该金融资产现金流量的合同权利终止；（2）该金融资产已转移，且该转移满足本准则关于终止确认的规定。第三章金融资产转移的情形及其终止确认本部分相对于2006年版本准则并无实质变化。1．金融资产转移的情形主要包括：（1）将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方；（2）将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，且同时满足现金流量和义务对等。2．企业在发生相关金融资产转移时应当视情形不同而进行不同处理：（1）企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。（2）企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认该金融资产。（3）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，未保留控制的终止确认，保留控制的，按照其继续涉入被转移金融资产的程度确认有关金融资产和金融负债。3．企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，应当终止确认被转移金融资产的常见情形有:（1）企业无条件出售金融资产。（2）企业出售金融资产，同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购。（3）企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌期权合同（即转入方有权将该金融资产返售给企业）或看涨期权合同（即转出方有权回购该金融资产），且根据合同条款判断，该看跌期权或看涨期权为一项重大价外期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的转入方或转出方极小可能会行权）。4．企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，应当继续确认被转移金融资产的常见情形有:（1）企业出售金融资产并与转入方签订回购协议，协议规定企业将回购原被转移金融资产，或者将予回购的金融资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或原售价加上回报。（2）企业融出证券或进行证券出借。（3）企业出售金融资产并附有将市场风险敞口转回给企业的总回报互换。（4）企业出售短期应收款项或信贷资产，并且全额补偿转入方可能因被转移金融资产发生的信用损失。（5）企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌期权合同或看涨期权合同，且根据合同条款判断，该看跌期权或看涨期权为一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的转入方或转出方很可能会行权）。5．企业应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认被转移金融资产的常见情形有:（1）企业转移金融资产，并采用保留次级权益或提供信用担保等方式进行信用增级，企业只转移了被转移金融资产所有权上的部分（非几乎所有）风险和报酬，且保留了对被转移金融资产的控制。（2）企业转移金融资产，并附有既非重大价内也非重大价外的看涨期权或看跌期权，导致企业既没有转移也没有保留所有权上几乎所有风险和报酬，且保留了对被转移金融资产的控制。第四章满足终止确认条件的金融资产转移的会计处理除了按照ASBE22分类变化而变化外，没有本质变化。无论是修改前还是修改后，应当注意：金融资产终止确认时计入当期损益的金额=（收到的对价+原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应部分）-终止日确认的账面价值【举例】某企业拥有的某项相关金融资产初始入账金额100万元，后续公允价值变动计入其他综合收益的金额为20万元，整体处置收到对价145万元，处置时该金融资产账面价值为120万元，则处置时计入当期损益的金额=145+20-120=45（万元）第五章继续确认被转移金融资产的会计处理本部分除了表述更严谨外，无实质变化。第十七条企业保留了被转移金融资产所有权上几乎所有风险和报酬而不满足终止确认条件的，应当继续确认被转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。第十八条在继续确认被转移金融资产的情形下，金融资产转移所涉及的金融资产与所确认的相关金融负债不得相互抵销。在后续会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入（或利得）和该金融负债产生的费用（或损失），不得相互抵销。【举例】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200000元，增值税销项税额为34000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。甲企业的账务处理如下：（1）销售实现时：借：应收票据234000贷：主营业务收入200000应交税费——应交增值税（销项税额）34000（2）3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234000元，存入银行：借：银行存款234000贷：应收票据234000（3）如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则表明甲企业的应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债（短期借款）。假定甲企业贴现获得现金净额231660元，则甲企业相关账务处理如下：借：银行存款231660短期借款——利息调整2340贷：短期借款——成本234000第六章继续涉入被转移金融资产的会计处理本部分无变化。对于金融资产是终止确认还是继续涉入前面已经阐述，此处不再重复。对于不同情形的继续涉入我们着重看一下“企业通过对被转移单位提供担保方式继续摄入”的情形：（1）继续涉入资产=转移部分金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者（2）继续涉入负债=财务担保金额+财务担保合同的公允价值（提供担保收取的费费）（3）财务担保合同的初始确认金额（公允价值）应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入【举例】甲公司将一项应收账款40000万元出售给某商业银行乙，取得款项39000万元，同时承诺对不超过该应收账款余额3%的信用损失提供保证。出售之后，甲公司不再对该应收账款进行后续管理。根据甲公司以往的经验，该类应收账款的损失率预计为5%。假定甲公司已将该应收账款的利率风险等转移给了乙银行，为该应收账款提供保证的公允价值为100万元。不考虑其他因素，甲公司在出售确认继续涉入资产1200万元和继续涉入负债1300万元。其中，继续涉入资产=40000×信用损失保证率3%；继续涉入负债=继续涉入资产1200+100（担保费）。总结：金融资产转移的确认情形确认结果已转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬终止确认该金融资产（确认新资产/负债）既没有转移也没有放弃了对金融资产的控制保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬未放弃对金融资产的控制按照继续涉入所转移金融资产的程度确认有关资产和负债及任何保留权益保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬继续确认该金融资产，并将收到的对价确认为金融负债第七章向转入方提供非现金担保物的会计处理本部分无变化。总结为：转入方已经出售，但有规划义务的，确认为一项负债；企业丧失担保物赎回权的，转入方确认为一项资产。第八章衔接规定按照ASBE22分类变化而相应进行调整。第九章附则自2018年1月1日起开始实施。