第三章 财务会计理论结构的构筑

东北财经大学出版社陈国辉著新世纪研究生教学用书·会计系列第三章财务会计理论结构的构筑第一节财务会计理论结构的基本构成第二节会计环境第三节会计的本质和属性第四节会计的职能和对象第五节会计目标第六节会计信息质量特征第七节会计报表要素第八节会计假设第九节会计原则第十节会计程序和方法就会计内涵和外延来看，会计理论结构应由:会计本质、会计属性、会计目标、会计假设、会计对象、会计职能、会计信息质量特征、会计报表要素、会计原则、会计程序和方法等构成。这些要素又可以划分为基本会计理论和应用会计理论，如图3—1所示。我国会计理论结构具有一定的特点:首先，将会计基本理论置于一定的会计环境中进行研究，这无疑为我们研究会计理论结构界定了空间范围。第一节财务会计理论结构的基本构成基本会计理论应用会计理论会计本质会计职能会计属性会计程序与方法会计环境会计目标会计假设会计对象会计报表要素会计信息质量特征会计原则会计准则体系图3—1会计理论结构其次，以会计基本要素概念作为确立会计理论结构的基础内容，不但便于推理论证会计理论体系最本源性的抽象范畴，而且，也将会计要素概念自身作为会计基本理论体系的组成部分，这就为确立会计目标、会计原则等奠定了基础，也为进一步推导会计概念提供了依据。再次，要制定会计目标，在明确了会计工作的目标后，再结合会计所处的社会环境，来设计会计假设或假定。它们是进行会计核算的前提条件，也可以说是进行会计核算的基础，没有这些前提条件，会计核算就无法进行。最后，还要制定会计原则。会计原则是进行会计核算和监督的规范和准绳，没有一系列会计原则作为会计核算的标准，就如同没有规矩不成方圆一样，会计核算所提供的信息就会失真或不规范，不便于指导会计实务。总之，现代会计基本理论结构是在一定会计环境下，基于会计概念→会计目标→会计假设→会计原则→会计程序和方法结构而构筑的。美国财务会计准则委员会（FASB）对财务会计理论结构的论述如图3—2所示。会计假设会计原则操作限制详细的会计程序和方法会计信息质量特征会计报表要素会计报表要素的确认和计量会计信息使用者基本会计目标图3—2FASB的会计理论结构会计环境是会计所赖以产生、存在和发展的环境，是会计所处特定发展阶段的客观条件。会计环境是一个错综复杂的、由多种因素构成的、庞大的统一体。1．Farmer和Richman将会计环境概括为教育文化因素、社会因素、经济因素和法律因素。2.FrederickD.S.Choi和GerhardG.Miller认为，会计环境包括法律体制、政治体制、企业所有权的性质、企业规模及复杂性的差异、社会气候、企业管理及金融界的发达程度、立法对企业的干预程度、特定会计立法的出现、企业革新的速度、经济发展的阶段、经济的增长模式、职业教育和组织的情况。第二节会计环境3.DhiaD.Alhashim和J.S.Arpan认为，会计环境主要包括社会文化因素、政治法律因素、经济因素。4.毛柏林和赵德武认为，会计环境主要表现为自然因素、社会因素、法律和政治因素、经济因素、科学技术因素。5.陆正飞认为，会计环境可以划分为社会环境、自然和技术环境、经济环境。6.郭道扬认为，会计环境系指与会计产生、发展密切相关,并决定着会计思想、会计组织、会计法制、会计理论、会计方法、会计工作发展水平的，与会计相关联的财务、审计发展的客观历史条件及特殊情况。构成会计环境的基本要素可分为两个基本方面:一是构成会计环境的正面影响因素，一是构成会计环境的反面影响因素。前者体现为社会经济发展水平和科学技术发展水平、社会文化教育发展水平以及社会政治经济制度发展、变化四个方面;后者从影响全局性问题方面考察，包括社会经济危机、社会危机等方面；就具体的或局部影响而言，包括经济犯罪现象的发生、通货膨胀、“三角债”与企业财务危机，以及企业经营决策失误等。我们认为，会计环境是会计外环境与会计内环境的有机组合体。会计外环境，是指社会政治、经济和法律中同会计相关的部分，包括主体的其他职能活动、外部相关利益集团及其活动、经济发展水平和状况、有关法规制度、社会文化背景等因素；会计内环境，是指会计实践及其发展，具体体现为各个发展阶段的会计人员价值观念、会计思想、会计工作程序与方法、会计工作手段、会计工作内容等会计信息系统内部因素。一、会计外环境（一）经济环境①经济体制经济体制的特征将从宏观上影响会计信息需求者及其特征。从市场经济体制来看，世界各国的市场经济体制大体上可以分为政府主导型的市场经济体制（如日本、韩国）、有计划的资本主义市场经济体制（如法国、瑞典）、社会市场经济体制（如德国）、竞争性市场经济体制（如美国）、转型的市场经济体制(如原苏联、东欧国家)、中国社会主义市场经济体制。②经济发展水平经济发展水平是推动会计理论和会计实务发展的原动力，是会计准则产生、发展与完善的促进因素。我们可以把不同国家按经济发展水平的高低分为发达国家、发展中国家和不发达国家三大群体。③证券市场的发达程度证券市场在整个市场经济体系中处于轴心地位，它的稳定与发展，直接影响着一国的整体经济，被誉为“国民经济发展的晴雨表”。证券市场的发达程度可以用两个指标来衡量：一个指标，是证券市场上证券市值占金融资产整体的比例,这个指标越大，证券经济越发达。另一个指标，是证券市值占GDP的比例，这个指标可以说明证券资产对国民经济发展的贡献，显然，这个指标越大，证券经济越发达。④企业组织形式和资金筹措手段企业组织形式反映一定社会的产权组织形式，包括独资、合伙和公司制；资金筹措手段主要是指企业资金来源是以银行贷款为主还是以发行证券筹集资金为主。⑤国际间的经济交往程度即开放程度，主要包括国际间的贸易往来情况、参加国际经济组织情况和国际间的信息交流情况等。⑥其他经济因素经济的历史、企业规模大小、特别经济现象以及偶发事件。（二）政治环境政治环境的内容非常丰富，包括政治管理体制、政治结盟、政治态度等，这些因素往往从宏观上影响着会计模式的选择，而且这种影响在很多时候是决定性的，尤其是政治管理体制——集权或非集权的影响。在集权的政治环境中，国家对会计实行集权管制，会计是国家经济管理的工具，如中、法、德、日等；在非集权的政治环境中，会计自主发展的空间较大，民间会计职业界比较发达，会计作为一门独立的科学得到了良好的发展，如英、美等。（三）法律环境从法学观点来看，世界各国的法律体系大体上可以分为:大陆法系又称成文法系或民法法系，是指法国、德国等国家在奴隶制罗马法的原则和形式的基础上，以法国拿破仑法为样本，形成和发展起来的法律体系。英美法系又称判例法系或普通法系，是指通过法院办案遵循先例的形式，在广泛吸取日耳曼法和习惯以及罗马法和教庭法的原则基础上，逐步形成的一种独特的法系。不同的法律制度造就了不同的会计体制，如法德等欧洲大陆法系国家的立法会计模式和英美等普通法系国家的民间会计模式就有很大的差异。我国总体上属于大陆法系，因而目前我国会计总体上也属于立法会计模式。（四）社会环境社会环境包括的内容很多，如科学技术、文学艺术、新闻出版、广播电视、群众性的娱乐活动、世界观、理想信念、道德风俗、传统思维方式、价值观念、组织纪律观念、文化水平、教育普及情况、教育制度、教育的适应性等。例如，目前以网络化为主要特征的“新经济”的迅猛发展，使得电子商务必将广泛应用，促使经济交易、资本决策可在瞬间完成；以知识及其载体人力资源为主要资产的网上实体(虚拟主体)也必将大量涌现；会计电算化、会计信息化的时代必将来临；经济的全球化，跨国公司的大量出现，对会计人员也提出了新的要求：会计人员必须是一名高水准的会计师，熟悉国际会计、商务会计，具有较广博的国际社会文化背景知识，同时还必须具备较高的会计职业道德，这也给我们的会计教育提出了新的课题和挑战。二、会计内环境（一）专业导向法律管制和专业导向的选择问题已经成为西方会计界的重要争论之一。西方国家专业协会的发展已有较长的历史，美国和英国表现得更加突出。与之相反，法国和德国的专业会计人员的作用相对受到更规范、更详细的法律条款的限制。欧盟认为，这种状况应按照专家意见有所改变，而据此采取的措施也正在实行之中。（二）统一性统一性包括：公司间及会计期间之间会计核算方法的统一性、经过长期检验的公司内部的一致性、公司间的可比性、会计实务在个别公司中的弹性处理等。法国施行了集权的计划性会计政策，将重点放在促进国家计划和宏观经济目标的实现上。与之相反，英美两国在重视企业之间可比性的同时，根据弹性处理的必要性，更注重各期间的一致性。（三）保守主义保守主义，是指对资产负债表和利润表的谨慎性处理原则,是世界各国会计人员最基本的立场。保守的程度各国有所不同，法国、德国等欧洲大陆国家采取强硬的保守主义，美国、英国等国家则采用较弱的保守倾向。保守主义对各国会计实务的不同影响已被实践所证明，产生差异的主要原因在于资本市场的相对发展程度、财务报表使用者对报表的重视程度、国家间税法的差异等。（四）保密主义保密主义在对企业财务报表持谨慎态度的意义上与保守主义有着密切联系，但保密主义是与信息披露相对应的，而保守主义则是与核算相对应的。与美国、英国不同，欧洲大陆国家的保密制度一般是制定秘密条款，而且公开制度不发达的国家之间也存在着重大差异,原因在于资本市场的发展差异和股份公司的信息自愿披露程度的差异。三、会计与会计环境的关系从历史的角度来看，会计产生与发展无不与会计环境相关。在一段时期内，会计不过是银行业和税收方案的记录系统。工业化和劳动分工使成本性态分析和管理会计的发展成为可能。现代股份公司的出现，促进了定期财务报告和审计的发展。最近，会计又以人力资源会计和计量、报告和审查不同组织的社会责任等方式，展示了它在反映公共利益方面的能力。目前，会计能够为进行公开交易的证券市场提供进行决策的信息，它甚至扩展到了管理咨询的领域。由此可见，会计的发展紧紧伴随着会计环境的变迁，会计环境的变迁往往引起会计的变革。从会计的产生来看，会计是人类生产活动发展到一定阶段,基于管理的需要而产生的。在生产能力极其低下的原始社会初期，生产无剩余，不可能产生会计。为了保留和分配的需要，人类萌生了管理动机，不得不借助一定的手段，于是会计就应运而生了。从会计的演进来看，会计的每一次发展都是会计环境变化的结果。在自给自足的自然经济中，简单的生产活动和交换关系日益兴旺，促进了单式记账方法的产生；随着生产的发展、技术的进步、生产规模的扩大、经营的复杂化，单式记账法已经不能满足需要，于是复式簿记应运而生。18世纪，蒸汽机发明、钢铁工业以及由此发展起来的铁路工业迅速发展，工业革命发生，大工业的发展产生了成本问题、折旧问题、活劳动和物化劳动的分摊等问题，于是出现了成本会计。20世纪后，美国广泛推行泰罗制，采用预算控制、标准成本等科学管理方法，使管理会计得以产生。总之，会计的任何一次变革，都是会计环境变化的结果。会计在会计环境中孕育成长，随着会计环境的变化而变化，随着会计环境的发展而发展。会计与会计环境之间的关系并不是单向的:一方面，随着会计环境的发展，会计也日益发展和成熟；另一方面，某些新的会计方法也可以改变相应的会计环境,会计日益成为促进或阻碍会计环境发展的重要力量。会计作为一门社会科学，它的产生、发展和应用都会对人们的思想、行为和所处的环境产生影响，这也是会计得以存在的原因。由此可见，会计并不只是被动接受会计环境的影响，人完全可以运用会计能动地推进社会的发展。会计的内涵，是指会计本身固有的、内在的、质的特征，表明会计与其他事物的本质区别。会计内涵的研究范畴包括：会计的本质、会计的职能、会计的对象、会计的属性(性质)、会计的作用，会计的任务等内容，研究会计的内涵，有助于理解会计是什么，以及怎样开展会计的理论研究等问题。(一)会计的本质会计的本质，亦即会计的含义。会计的本质应当是会计特有的质的规定性