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第二章所得税会计本章内容所得税会计概述1资产、负债的计税基础与暂时性差异2递延所得税资产和递延所得税负债的核算3所得税费用的核算4第一节所得税会计概述一、所得税的性质1、对于所得税的性质，国际上存在两种观点：收益分配观（利润分配观）→利润分配性质费用观→费用性质2、我国将所得税视为一项费用进行会计处理，列示在利润表中。『例』下列各项中，利润表上列示在利润总额与净利润之间的项目是（）A.应交所得税B.递延所得税资产C.递延所得税负债D.所得税费用二、所得税会计的产生与发展所得税会计与财务会计合二为一的共同发展时期所得税会计和财务会计的逐步分离时期目标依据核算基础会计提供真实、完整的信息以便使用者作出决策企业会计准则权责发生制税法确定企业应交所得税有关税收法律法规权责发生制和收付实现制并存所得税会计的产生和发展时期依据所得税准则，所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上资产、负债依据会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。三、所得税会计核算方法的沿革应付税款法:将本期税前会计利润与纳税所得之间的所有差异造成的对所得税的影响金额直接计入当期损益，确认为当期的所得税费用，而不递延到以后各期。时间性差异：确认收益、费用或损失时的时间不同永久性差异：计算收益、费用或损失时的口径不同以利润表为基础的纳税影响会计法资产负债表债务法资产负债表债务法基于资产负债观：收益=（期末资产-期末负债）-（期初资产-期初负债）=期末净资产-期初净资产企业核算所得税时，一般应选择在资产负债表日进行核算。采用资产负债表债务法的意义：1.按照此观点确认的收益既考虑交易因素的影响，也考虑了非交易因素的影响，因为更为全面，对使用者更有用，能够有助于会计信息的使用者对企业在报告日的财务状况和未来现金流量做出恰当的评价，提高预测价值。2.确认和计量已发生的交易和事项对未来所得税流入或流出的影响，即确认和计量递延所得税资产和递延所得税负债，能够较完整地体现资产负债观念，在所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。四、所得税会计的核算程序1、确定资产和负债的账面价值2、确定资产和负债的计税基础计税基础：未来不需要缴纳所得税的资产价值以及未来不可以抵扣的负债的价值。3、确定暂时性差异4、确定递延所得税资产和递延所得税负债的确认额或转回额5、计算当期应交所得税6、确定利润表中的所得税费用第二节资产、负债的计税基础与暂时性差异一、资产和负债的计税基础1、资产计税基础某项资产在未来期间使用或最终处置时，按税法规定，可以作为成本或费用税前列支而不需缴税的总金额。资产初始确认时:计税基础=取得成本在持有期间:计税基础=取得成本-以前已经税前扣除金额2、负债的计税基础：未来清偿债务时不可抵扣的金额.计税基础=账面价值-未来可税前扣除的金额其中，未来可税前扣除的金额一、资产、负债的计税基础为零：（如应付账款其他应付款）不为零：（如预计负债、预收账款）二、暂时性差异1.概念：指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。2.分类：可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异账面价值与计税基础的关系资产负债账面价值计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异账面价值计税基础可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异例:企业应在应纳税暂时性差异产生当期，将其对所得税的影响确认为（）A.应交税费B.递延所得税负债C.递延所得税资产D.递延所得税收益三、资产、负债项目产生的暂时性差异1.资产项目产生的暂时性差异①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（如：交易性金融资产）会计准则：账面价值=公允价值税法：计税基础=取得成本②可供出售金融资产与①不同的是：会计上将公允价值变动计入“资本公积”而非当期损益。例：在所得税会计中，与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异的纳税影响，应计入的账户是（）A.盈余公积B.所得税费用C.资本公积D.营业外支出③长期股权投资：（权益法下）会计准则：账面价值据被投资企业损益调整税法：计税基础=成本④投资性房地产：会计准则：后续计量模式三资产、负债项目产生的暂时性差异一般：成本模式（同：固定资产）特殊：公允价值模式（同：交易性金融资产）三、资产、负债项目产生的暂时性差异⑤固定资产：账面价值=取得成本-累计折旧-减值准备计税基础=取得成本-依税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额暂时性差异产生原因：A.折旧方法和年限不同产生的：直线法、双倍余额递减法、年数总和法B.计提减值准备产生的税法规定：计提的减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除。三、资产、负债项目产生的暂时性差异例：企业的某台设备原值为100万元，当期及以前期间计税时允许扣除的折旧为30万元，目前该设备尚有六成新，公允价值为45万元，该设备的计税基础为（）A.45万元B.60万元C.70万元D.100万元例：2008年12月31日，某企业购入不需要安装的设备一台，购入成本为8万元，预计使用5年，预计净残值为0。企业采用直线法计提折旧，因符合税法规定的税收优惠政策，允许采用双倍余额递减法计提折旧。假设税法规定的使用年限以及净残值与会计规定相同，年末未对该项设备计提减值准备。改企业使用的所得税税率为25%。要求：（1）计算2009年末固定资产账面价值和计税基础（2）计算2009年暂时性差异及其对所得税的影响三、资产、负债项目产生的暂时性差异（1）2009年末账面价值=80000（1-1/5）=6.4万计税基础=80000（1-2/5）=4.8万（2）2009年暂时性差异固定资产账面价值计税基础产生应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债对所得税带来的影响=（6.4-4.8）X25%=0.4万三、资产、负债项目产生的暂时性差异三资产、负债项目产生的暂时性差异⑥无形资产：会计准则：研究阶段支出全部费用化开发阶段支出符合资本化条件的资本化税法：研发费用150%税前扣除，即当期已全部扣除。产生暂时性差异的原因A.计提减值准备产生的B.价值摊销产生的（寿命是否可确定、摊销方法）三、资产、负债项目产生的暂时性差异⑦其他计提减值准备的各项资产：会计：计提减值准备（降低了账面价值）税法：发生实质性损失时才允许税前扣除如：存货跌价准备三、资产、负债项目产生的暂时性差异2.负债项目产生的暂时性差异①一般的负债项目：不产生暂时性差异如：应付账款、应付职工薪酬②特殊的（因销售商品提供售后服务等原因确认的）：A.预计负债（是否与相应销售配比）：会计准则：销售当期将预计售后服务支出税法：实际发生支出时才可税前扣除注意：如因对其关联企业进行债务担保确认预计负债，该企业就该项担保未收到与相应责任相关的款项，不允许税前扣除B.预收账款一般：会计与税法一致，不产生暂时性差异特殊：会计：不确认收入税法：计入当期纳税所得，计税基础为0从而产生可抵扣暂时性差异下列交易或事项形成的负债中，其计税基础不等于账面价值的是（）：A.企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债B.企业为关联方提供债务担保确认了预计负债1000万C.企业当期确认应支付职工薪酬1000万元，尚未支付。按照税法规定，该企业可以于当期税前扣除的部分为800万元D.税法规定的收入确认时点与会计准则一致，会计上确认预收账款500万元三、资产、负债项目产生的暂时性差异3.企业合并中取得的资产、负债产生的暂时性差异（了解）：①企业合并分类A.会计准则：企业合并B.税法：企业合并三、资产、负债项目产生的暂时性差异吸收合并新设合并控股合并应税合并免税合并：非股权支付额不高于所支付股权票面价值的20%；非同一控制下的合并。三、资产、负债项目产生的暂时性差异②合并产生的暂时性差异:会计：购买方取得的可辨认资产、负债→按购买日公允价值入账税法：购买方取得的可辨认资产、负债→维持原计税基础入账三、资产、负债项目产生的暂时性差异4.特殊项目产生的暂时性差异①未作为资产、负债确认的项目产生的（如筹建费用）：会计：不符合资产负债确认条件，未确认为资产和负债项目税法：能确定其计税基础②可抵扣亏损和税款抵减产生的我国税法：亏损抵后亏损五年内税前弥补结转以后年度的未弥补亏损——可抵扣暂时性差异第三节递延所得税资产和递延所得税负债的核算一、递延所得税资产和递延所得税负债核算的意义递延所得税资产：指根据可抵扣暂时性差异计算的未来期间可收回的所得税金额。递延所得税负债：指根据应纳税暂时性差异计算的未来期间应付的所得税金额。二、递延所得税资产的核算1、递延所得税资产的确认（1）确认递延所得税资产的一般原则企业对于可抵扣暂时性差异应按规定确认递延所得税资产递延所得税资产的确认条件要比递延所得税负债更严格：企业在确认递延所得税资产时，应以很可能取得用来递减可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。递延所得税资产期末余额和本期发生额的计算公式为：递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额×所得税税率本期递延所得税资产发生额（增加或减少）=递延所得税资产期初余额﹣递延所得税资产期末余额二、递延所得税资产的核算（2）确认递延所得税资产应注意的问题①应以未来期间很可能取得的用来抵减可抵扣暂时性差异的应纳税税所得额为限判断时，应考虑两方面因素：A.通过正常生产经营活动能实现的纳税所得；B.以前生产的应纳税暂时性差异在未来转回时增加的纳税所得。②可结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减应视同可抵扣暂时性差异处理例（书P94）：某企业20X1年亏损500万元，预计20X2年至20X4年每年应纳税所得额分别为：150万元、200万元和250万元。假定该企业使用的所得税率一直为25%，税法规定企业纳税年度发生的亏损可在以后5年内用所得弥补，无其他暂时性差异。20X1年末：借：递延所得税资产1250000贷：所得税费用——递延所得税费用1250000二、递延所得税资产的核算20X2年末：借：所得税费用——递延所得税费用375000贷：递延所得税资产37500020X3年末：借：所得税费用——递延所得税费用500000贷：递延所得税资产50000020X4年末：借：所得税费用——递延所得税费用625000贷：递延所得税资产375000应交税费——应交所得税250000二、递延所得税资产的核算二、递延所得税资产的核算③与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应确认为递延所得税资产：A.暂时性差异未来很可能转回；B.未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得。④非同一控制下的合并中：资产、负债的入账价值与计税基础之间的差额形成递延所得税资产，调整“商誉”或计入合并当期损益的余额⑤与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异计入所有者权益二、递延所得税资产的核算（3）递延所得税资产的会计处理①交易或事项发生时影响到会计利润或纳税所得的：借：递延所得税资产贷：所得税费用——递延所得税费用②产生于直接计入所有者权益的交易或事项的：借：递延所得税资产贷：资本公积——其他资本公积（或相反的会计分录）③企业合并中取得的资产、负债产生的：借：递延所得税资产贷：商誉等二、递延所得税资产的核算（5）不确认递延所得税资产的情况：①不属于合并，且发生时的既不影响会计利润也不影响纳税所得，同时，该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生的可抵扣暂时性差异（如取得固定资产产生的未确认融资费用）;②与对子公司、联营公司、合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，不同时具备两个确认条件的：暂时性差异在可预见的未来很可能转回未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额③资产负债表日预计未来很可能无法获得足够的应纳税所得的。二、递延所得税资产的核算2、递延所得