企业所得税会计处理办法方法

第3章企业所得税会计处理方法（2）第3节资产负债表债务法的理论基础与核算程序一、资产负债表债务法的理论基础资产负债表债务法，是指从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用的一种所得税会计处理方法。二、所得税会计的一般程序1．确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。2．以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。3．确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税。4．按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为当期所得税。5．确定利润表中的所得税费用。当期所得税费用=本期应交所得税+本期发生的递延所得税负债-本期发生的递延所得税资产。准则规定：资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额，或者说是将来收回资产时可以抵税的金额。公式表示如下：资产的计税基础=未来可税前列支的金额第4节资产的计税基础例1.A公司存货账面余额为100万元，已提存货跌价准备为10万元。分析：存货账面价值=100-10=90万元存货计税基础=100万元例2.A公司应收账款余额为500万元，已提坏账准备为100万元。分析：应收账款账面价值=500-100=400万元应收账款计税基础=500万元例3.某项固定资产，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。固定资产账面价值=1000-200-80=720万元固定资产计税基础=1000-200-160=640万元例4.某项无形资产取得成本为200万元，会计上按5年摊销，但税法规定按10年摊销。取得该项无形资产1年后。无形资产账面价值=200-40=160万元无形资产计税基础=200-20=180万元第5节负债的计税基础准则规定：负债的计税基础,是指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。即支付负债时税前不允许抵扣的金额，用公式表示：负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额例5.A公司2007年末预计负债账面余额为100万元（预计产品保修费用），税法规定产品保修费用在实际支付时抵扣。预计负债账面价值=100万元预计负债计税基础=100-100=0例6.A公司当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计1000万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为800万元。应付职工薪酬账面价值=1000万元应付职工薪酬计税基础=1000-0=1000万元例7.A公司于2008年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2500万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。预收账款账面价值=2500万元预收账款计税基础=2500-2500=0例8.A公司2008年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至2008年12月31日，该项罚款尚未支付。其他应付款账面价值=500万元其他应付款计税基础=500-0=500万元第6节暂时性差异暂时性差异是指资产或负债的账面价值与计税基础之间的差异。根据暂时性差异对未来期间应税所得的影响，分为“应纳税暂时性差异”和“可抵扣暂时性差异”应纳税暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应交所得税的增加（隐含着现在应纳税所得额减少）可抵扣暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应交所得税的减少（隐含着现在应纳税所得额增加）理解：应纳税所得额=会计利润±永久性差异-应纳税暂时性差异+可抵扣暂时性差异具体确认：资产负债账面价值计税基础应纳税暂时性差异可抵扣时间性差异账面价值计税基础可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异例1.A公司存货账面余额为100万元，已提存货跌价准备为10万元。分析：存货账面价值=100-10=90万元存货计税基础=100万元因为资产账面价值资产计税基础可抵扣暂时性差异10万元例2.A公司应收账款余额为500万元，已提坏账准备为100万元。分析：应收账款账面价值=500-100=400万元应收账款计税基础=500万元因为资产账面价值资产计税基础可抵扣暂时性差异100万元例3.某项固定资产，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。固定资产账面价值=1000-200-80=720万元固定资产计税基础=1000-200-160=640万元因为资产账面价值资产计税基础应纳税暂时性差异80万元例4.某项无形资产取得成本为200万元，会计上按5年摊销，但税法规定按10年摊销。取得该项无形资产1年后。无形资产账面价值=200-40=160万元无形资产计税基础=200-20=180万元因为资产账面价值资产计税基础可抵扣暂时性差异20万元例5.A公司2007年末预计负债账面余额为100万元（预计产品保修费用），税法规定产品保修费用在实际支付时抵扣。预计负债账面价值=100万元预计负债计税基础=100-100=0因为负债账面价值负债计税基础可抵扣暂时性差异100万元例6.A公司当期计入成本费用的职工工资总额为1000万元，尚未支付。按照税法规定的可予税前扣除的合理化部分为800万元。应付职工薪酬账面价值=1000万元应付职工薪酬计税基础=1000-0=1000万元因为负债账面价值=负债计税基础暂时性差异为0例7.A公司于2008年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2500万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。预收账款账面价值=2500万元预收账款计税基础=2500-2500=0因为负债账面价值负债计税基础可抵扣暂时性差异2500万元例8.A公司2008年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至2008年12月31日，该项罚款尚未支付。。其他应付款账面价值=500万元其他应付款计税基础=500-0=500万元因为负债账面价值=负债计税基础不产生暂时性差异一、递延所得税资产的确认1.计算和处理递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异*25%借:递延所得税资产期末数期初数贷:所得税费用或:借:所得税费用贷:递延所得税资产期末数期初数2.确认递延所得税资产需要满足的条件未来有足够的应纳税所得额第7节递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量即:企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益,应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产,并减少所得税费用。而且在估计未来期间可能取得的应纳税所得额时，除正常生产经营所得之外，还应考虑将于未来期间转回的应纳税暂时性差异导致的应纳税金额等因素。3.特殊情况(1)税前未弥补亏损企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损,应视同可抵扣暂时性差异,以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限,确认为递延所得税资产。例.甲公司2006年亏损100万元,按税法规定可能延续5年弥补,所得税率为25%,假定未来5年内有足够的应纳税所得额。确认递延所得税资产=100*25%=25万元(2)权益法核算产生的与投资相关的可抵扣暂时性差异对联营企业、合营企业的投资，会计准则要求用权益法核算，而税法规定以投资成本作为计税基础。在被投资企业产生亏损时，用权益法核算的投资损失就形成了可抵扣暂时性差异，在未来有足够应纳税所得额时，应该确认为递延所得税资产。例.甲公司2006年长期股权投资账面余额为150万元，其中投资成本为200万元，按权益法确认投资损失50万元。所得税率为25%,未来有足够应税所得。长期股权投资账面价值=150万元长期股权投资计税基础=200万元因为资产账面价值计税基础可抵扣暂时性差异50万元递延所得税资产=50*25%=12.5万元(3)非同一控制下的企业合并取得的可辨认资产和负债的公允价值与计税基础(账面价值)不同产生的可抵扣暂时性差异,应确认为递延所得税资产,同时调整合并中产生的商誉。例:2007年甲公司通过购买与其没有关联关系的乙公司100%的股份,使得乙公司成为甲公司的一个分公司,不再保留法人资格,在企业合并中取得的各项可辨认资产的账面价值为900万元,公允价值为800万元。所得税率为25%。未来有足够的应纳税所得。甲公司资产的账面价值=800万元甲公司资产的计税基础=900万元账面价值计税基础可抵扣暂时性差异递延所得税资产=100*25%=25万元4.不确认递延所得税资产的情况除企业合并外，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成的可抵扣暂时性差异，不确认递延所得税资产。例：融资租入的固定资产按会计准则规定：按公允价值与最低租赁付款额现值中较低者作为入账价值。而税法规定：按租赁合同或协议中约定的租赁款加上运输费、途中保险费等的金额作为计价基础。二、递延所得税负债的确认1.计算和处理递延所得税负债期末数=应纳税暂时性差异*25%借:所得税费用贷:递延所得税负债期末期初或:借:递延所得税负债期末期初贷:所得税费用2.确认递延所得税负债确认原则除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：(1)商誉的初始确认。(非同一控制下合并)会计:商誉入账价值=合并成本-可辨认净资产公允价值税法:不允许确认商誉,计税基础=0借：资产类科目公允价值递延所得税资产商誉贷：负债类科目公允价值递延所得税负债银行存款如果确认该应纳税暂时性差异,将导致商誉价值的增加。(2)同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认:A.该交易不是企业合并;B.交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。如:向银行借款,发行债券等。(3)与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不能转回。例：A公司2007年长期股权投资账面余额为982万元，其中原始成本为900万元，按权益法确认的投资收益为82万元，没有计提减值准备。假定A公司的所得税率为25%,被投资方的所得税率为18%。资产的账面价值=982万元资产的计税基础=900万元账面价值计税基础应纳税暂时性差异82万元递延所得税负债=82/（1-18%）*（25%-18%）=7万元(三)计量递延所得税资产和递延所得税负债时,应注意的事项1.递延所得税资产和递延所得税负债的计量,应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响,即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时,应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础;2.企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现;3.资产负债表日,企业应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行复核。如果未来期间很可