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《高级会计实务》2015年度全国会计专业技术资格考试1责任中心的业绩评价从管理控制体系角度看，要对各责任中心业绩进行正确评价。合理划分责任中心只是第一步，还需要通过预算编制明确责任目标、建立健全责任报告、对责任中心业绩进行计量、协调责任中心间内部管理关系等。本节主要讨论责任中心的业绩指标设计、业绩报告及其评价等问题。一、业绩指标设计的原则企业的最高管理层要设计好各责任中心的业绩评价指标，必须遵守以下原则：1.与战略相关2.均衡互补3.目标一致4.系统性5.可操作性二、责任中心的业绩评价指标（一）成本中心的业绩评价指标成本中心的业绩评价指标是责任成本。责任成本是以具体的责任单位为对象，以其承担的责任为范围所归集的成本，也就是特定责任中心的可控成本。1.标准成本中心的业绩评价指标由于标准成本中心的产品稳定而明确，投入产出关系明确，因此对其进行业绩评价时往往采用的是既定产品质量与数量条件下的标准成本。标准成本中心不需要做出价格决策、产量决策或产品结构决策，生产中使用的设备及技术也往往由相关的职能管理部门做出决策。所以，标准成本中心也不对生产能力的利用程度负责，而只对既定产量的投入量承担责任。需要强调的是，如果标准成本中心的产品没有达到既定的质量，或者没有在规定时间内生产出来，会对其他内部责任单位产生不利影响。所以，标准成本中心必须按照规定的质量、时间标准和计划产量进行生产。成本差异是产品（服务）实际成本和标准成本之间的差额，包括有利差异（节约差异）和不利差异（超支差异），可以归结为价格脱离标准形成的价格差异和数量脱离标准形成的《高级会计实务》2015年度全国会计专业技术资格考试2数量差异两类。以公式表示如下：成本差异＝实际成本－标准成本＝实际数量×实际价格－标准数量×标准价格＝价格差异+数量差异成本差异分析：借助因素分析-------------连环替代法（1）经济关系式：N＝a.b销售收入＝销售数量销售价格（2）原理：N＝a+b（3）分析的程序：首先计算差异然后确定关系1）计算总差异N＝N1－N22)计算因素差异①数量差异由于销售量的变化对总量的影响。a＝(a1－a2)b0②质量差异由于质量量的变化对总量的影响b＝（b1－b2）a1基本原则：数基质报③确定关系N＝a+b【例4-2】某标准成本中心采用标准成本核算产品成本，本月生产产品4000件，领用原材料25000千克，材料实际单价为55元/千克；消耗实际工时8900小时，支付工资453900元；实际发生变动性制造费用195800元；实际发生固定性制造费用142400元，固定性制造费用预算为120000元/月。产品标准成本资料如表4-1所示。表4-1产品标准成本资料成本项目标准单价标准耗用量标准成本直接材料50元／千克6千克/件300元直接人工50元／小时2小时／件100元变动性制造费用20元／小时2小时／件40元单位标准变动成本440元《高级会计实务》2015年度全国会计专业技术资格考试3实际成本＝25000×55+453900+195800+142400＝2167100（元）标准成本＝4000×440+120000＝1880000（元）成本差异＝实际成本-标准成本＝2167100-1880000＝287100（元）成本差异＝直接材料成本差异+直接人工成本差异+变动制造费用成本差异+固定性费用成本差异175000（元）十53900（元）十35800（元）十22400（元）＝287100（元）成本差异分析如下：直接材料成本差异分析：直接材料价格差异＝b（直接材料价格差异）＝（实际单价-标准单价）×实际用量＝25000×（55-50）＝125000（元）直接材料数量差异＝a（直接材料数量差异）＝(实际用量-实际产量下的标准用量）×标准单价＝（25000-4000×6）×50＝50000（元）实际产量下的标准用量＝实际产量×标准用量＝4000×6＝24000(千克)N（直接材料成本差异）＝实际用量×实际单价-实际产量下的标准用量×标准单价＝25000×55-4000×6×50直接材料成本差异分析：175000（元）直接材料成本差异＝数量差异+价格差异N＝a+b＝175000元＝50000元+125000元直接人工成本差异分析：直接人工工资率差异＝b（直接人工工资率差异）＝（实际工资率-标准工资率）×实际工时＝8900×（453900÷8900-50）＝8900（元）实际工资率＝453900÷8900＝51（元）直接人工效率差异＝a（直接人工的效率差异）＝（实际工时-实际产量下的标准工时）×标准工资率＝（8900-4000×2）×50＝45000（元）《高级会计实务》2015年度全国会计专业技术资格考试4直接人工成本差异＝实际直接人工成本-标准直接人工成本＝453900-4000×2×50＝53900（元）直接人工成本差异＝直接人工效率差异十直接人工工资率差异53900（元）＝45000（元）十8900（元）变动性制造费用耗费差异＝b（变动制造费用耗费差异）＝（实际分配率-标准分配率）×实际工时＝8900×（195800÷8900-20）＝17800（元）实际分配率＝总额总工时＝1958008900=22（元）变动性制造费用效率差异＝a（变动制造费用效率差异）＝（实际工时-实际产量下的标准工时）×标准分配率＝（8900-4000×2）×20＝18000（元）N(变动制造费用成本差异)＝实际工时×实际分配率-实际产量下的标准工时×标准分配率＝195800-4000×2×20＝35800（元）变动制造费用成本差异＝变动性制造费用效率差异+变动性制造费用耗费差异35800（元）＝18000（元）+17800（元）固定性费用成本差异＝实际固定性制造费用-预算固定性制造费用预算＝142400-120000＝22400（元）因此：（1）材料价格差异是在采购过程中形成的，应由采购部门对其作出说明，如供应商价格变动、未按经济订货批量订货、不必要的快速运输方式、紧急订货等。材料数量差异是在耗用过程中形成的，应该由生产部门负责，如操作失误造成废品废料增加、操作技术改进等，反映了生产部门的业绩控制标准。（2）直接人工工资率差异由加班或使用临时工、出勤率变化、工资率调整等原因形成，一般来说应该由劳动人事部门负责。直接人工效率差异由工作环境、工人经验、劳动情绪、作业计划等原因形成，主要是生产部门的责任。（3）生产部门有责任将变动性制造费用控制在弹性预算限额之内，变动制造费用耗费差异一般应该由生产部门负责。实际工时脱离了标准造成变动性制造费用效率差异，其原因《高级会计实务》2015年度全国会计专业技术资格考试5与人工效率差异相同，一般应该由生产部门负责。2．费用中心的业绩评价指标由于费用中心没有明确的产品（服务），或者产品（服务）虽然明确，但是投入产出关系不密切，并且费用中心的工作质量和服务水平也难以量化。所以，确定费用中心的考核指标是一件困难的工作。通常使用费用预算来评价费用中心的成本控制业绩。由于很难依据一个费用中心的工作质量和服务水平来确定费用预算数，经常采用的解决办法就是考察同行业类似职能的支出水平，或者根据本企业历史费用水平确定预算标准。也可以采用零基预算法，即通过分析支出的必要性及其取得的效果来确定预算标准。（二）收入中心的业绩评价指标如前所述，收入中心在企业管理实践中并不常见。业绩计量的主要指标就是该中心所创造的收入。如果收入中心的管理者拥有营销或销售支出方面的决策权，则可以采用收入中心的贡献（该中心的收入与成本之间的差额）作为业绩指标。（三）利润中心的业绩评价指标与内部转移价格完全独立的利润中心极其罕见，因为大多数利润中心都与其他经营单元有一些共同的成本（或收入），如共享经营设施、共享总部人员的服务等。另外，如前所述，利润中心与企业其他经营单元之间经常会发生商品转让。这种商品的定价必须激励利润中心的管理者在符合企业整体利益最大化的目标下与其他经营单元交易。商品内部转移价格的确定，往往不是利润中心可控的。因此，在计量一个利润中心的利润时，需要解决两个问题：第一，选择一个利润指标，包括如何分配成本到该中心；第二，为在利润中心之间转移的产品（服务）确定一个内部转移价格。1．利润中心的业绩评价指标“利润”并不是一个十分具体的概念，在利润前边加上不同的定语，可以得出不同的利润概念。在评价利润中心的业绩指标时，至少可以有四种选择：贡献毛益、可控贡献毛益、部门税前营业利润、部门利润。利润中心各指标的计算步骤如下：（1）贡献毛益＝销售净收入－变动成本（2）可控贡献毛益＝贡献毛益－可控固定成本（3）部门税前营业利润＝可控贡献毛益－不可控固定成本《高级会计实务》2015年度全国会计专业技术资格考试6（4）部门税前利润＝部门税前营业利润－总部分摊的管理费用【例4-3】表4-2列示了某企业总部及下属A、B两个利润中心各项利润指标的计算过程。表4-2利润中心的利润层次项目企业总部企业按利润中心分解利润中心A利润中心B销售净收入800000060000002000000减：变动成本500000040000001000000贡献毛益300000020000001000000减：可控固定成本500000400000100000可控贡献毛益25000001600000900000减：不可控固定成本400000280000120000利润中心税前营业利润21000001320000780000减：分摊的总部管理费用20000016000040000利润中心税前利润19000001160000740000要求：如果对A、B两个利润中心业绩进行评价，请简要分析并指出上述四个指标中选择哪个指标更为适合。（1）贡献毛益＝销售净收入－变动成本＝8000000－5000000＝3000000（2）可控贡献毛益＝贡献毛益－可控固定成本＝3000000－500000＝2500000（3）部门税前营业利润＝可控贡献毛益－不可控固定成本＝2500000－400000＝2100000（4）部门税前利润＝部门税前营业利润－总部分摊的管理费用＝2100000－200000＝1900000。解析：（1）首先，以产品的贡献毛益作为业绩评价依据不够全面，至少某些固定成本是在利润中心经理可以控制的范围内，而且在固定成本和变动成本的划分上部门经理有一定的选择权。若以贡献毛益作为评价依据，可能导致部门经理为了提高自己的业绩人为调整变动成本和固定成本的划分标准。（2）以利润中心可控贡献毛益作为评价依据可能是最好的，它反映了利润中心经理在权限和控制范围内有效使用资源的能力。收入、变动成本以及部分固定成本在利润中心经理《高级会计实务》2015年度全国会计专业技术资格考试7权限控制范围内，因而也可以对可控利润承担责任。这一衡量标准的问题使可控固定成本和不可控固定成本的区分比较困难。（3）以利润中心税前营业利润作为评价指标，可能更适合评价该部门对企业利润的贡献，因为有一部分固定成本不在其可控范围内而不适合对利润中心经理的业绩评价。如果要决定该部门的取舍，利润中心分部利润指标则更有意义。（4）以利润中心税前营业利润作为业绩评价依据，通常是不适合的，公司总部的管理费用是利润中心经理无法控制的成本。企业把所有总部管理费用分配给下属部门可能是基于这样一种考虑，那就是提醒下属部门经理们注意：各部门提供的贡献毛益或分部利润必须抵补总部管理费用，否则企业作为一个整体就不会盈利。2．内部转移价格分散经营的组织单位之间相互提供产品（服务）时，需要制定一个内部转移价格。转移价格对于提供产品（服务）的生产部门来说是收入，对于使用这些产品（服务）的购买部门来说则是成本。因此，内部转移价格会影响到企业内部各部门的获利水平。合理的内部转移价格可以防止成本转移带来的部门间责任转嫁，使得每个利润中心都能作为单独的组织单位进行业绩评价。同时，合理的内部转移价格作为一种价格信号，可以引导下级部门采取明智的决策，生产部门据此确定提供产品（服务）的数量，购买部门