第四章 金融资产：投资

第四章金融资产Ⅲ对外投资对外投资包括的内容有：交易性金融资产可供出售金融资产持有至到期投资长期股权投资注意对他们的分类投资性房产第六章对其进行介绍本章要求掌握的主要内容：1、交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资的概念2、金融资产的确认、初始计量、后续计量、期末计价的原则及相关账务处理3、长期股权投资初始计量、后续计量、期末计价的原则及相关账务处理，注意成本法和权益法的适用范围4、金融资产与长期股权投资信息的披露第一节交易性金融资产的核算一、交易性金融资产确认定义：交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。一般以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。第一节交易性金融资产的核算一、交易性金融资产确认满足下列条件之一的：（1）取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售；（2）属于企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分；（3）属于衍生金融工具。如远期合同、期货合同、互换和期权等。（用于套期保值和财务担保合同的除外）注：相当于短期性质的投资第一节交易性金融资产的核算二、交易性金融资产的核算初始计量后续计量期末计价交易性金融资产应按取得交易性金融资产的公允价值计量，相关交易费用（如税金、手续费等）发生时直接计入当期损益。按公允价值计量期末，交易性金融资产应按公允价值调整，公允价值与账面价值之间的差额直接计入当期损益。第一节交易性金融资产的核算二、交易性金融资产的核算账户设置“交易性金融资产”账户；“投资收益”“公允价值变动损益”账户：“公允价值变动损益”账户，是损益类账户，记录采用公允价值计量的资产或负债所形成的利得或损失。交易性金融资产的核算交易性金融资产初始入账价值初始成本交易费用期末计价公允价值与账面价之差后续计量投资收益或公允价值变动损益公允价值计量注意：1、取得交易性金融资产时支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为“应收股利”或“应收利息”。2、在持有短期投资期间收到被投资单位宣告发放的现金股利或债券利息，应记入“投资收益”账户。3、资产负债表日，将交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益——“公允价值变动损益”账户。4、出售交易性金融资产时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”账户，贷记或借记“投资收益”账户。三、交易性金融资产的核算例题例1：某公司2005年12月1日购入某种股票10000股，准备随时出售。当时每股市价4.8元，同时发生交易费用500元。（1）12月31日，该股票市价涨为每股5元；（2）2006年3月7日出售该股票，每股售价4.9元。注意：取得交易性金融资产时支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为“应收股利”或“应收利息”。交易性金融资产的核算相关会计处理：(1)2005年12月1日，购入股票：借：交易性金融资产—成本48000投资收益500贷：银行存款48500（或）“其他货币资金”账户交易性金融资产的核算(2)2005年12月31日，按公允价调整账面值：借：交易性金融资产—公允价值变动2000贷：公允价值变动损益2000交易性金融资产的核算(3)2006年3月7日出售股票，每股4.9元：借：银行存款49000投资收益1000贷：交易性金融资产—成本48000—公允价值变动2000借：公允价值变动损益2000贷：投资收益2000交易性金融资产的核算例2：2005年10月1日甲公司购入乙公司股票100万股，准备随时出售；每股买价10元，另外支付税金、手续费等费用1.5万元。（1）2005年10月1日，购入股票时：借：交易性金融资产—成本10000000投资收益15000贷：银行存款10015000交易性证金融资产的核算(2)设2005年12月31日，每股收盘价降为8元：12月末的交易性证券公允价值8×100=800万元借：公允价值变动损益2000000贷：交易性金融资产—公允价值变动2000000交易性证金融资产的核算（3）2006年2月1日甲公司将股票全部售出，收到银行存款900万元：借：银行存款9000000交易性金融资产—公允价值变动2000000贷：交易性金融资产——成本10000000投资收益1000000借：投资收益2000000贷：公允价值变动损益2000000一、持有至到期投资概述持有至到期投资是指：到期日固定或回收金额固定或可确定，且明确打算持有至到期日的非衍生金融资产。第二节持有至到期投资企业不能将下列非衍生金融资持有至到期投资：(1)初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变损益的非衍生金融资产；(2)初始确认时被指定为可供出售的非衍衍生金融资产；(3)符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。（一）到期日固定、回收金额固定或可确定到期日固定、回收金额固定或可确定是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量的金额和时间。从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。如果符合其他条件，不能由于投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。二、持有至到期投资应满足的条件：有明确意图持有至到期是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：(1)持有该金融资产的期限不确定。(2)发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产投资源共享。(3)该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。(4)其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。（二）有明确意图持有至到期二、持有至到期投资应满足的条件：有能力持有至到期是指企业有足够财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。下列情况之一，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：（1）没有可利用的财务资源持续的为该金融资产投资提供支持，以使该金融资产持有至到期。（2）受法律，行政法规的限制，使企业难以将该金融资产持有至到期。（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产持有至到期的情况。企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价，发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。（三）有能力持有至到期二、持有至到期投资应满足的条件：三、持有至到期投资的计量1、投资成本：按取得投资的公允价值计量，相关费用计入投资成本中，包括税金、手续费等相关费用，但已到付息期而尚未领取的利息应计入“应收利息”。2、后续计量：根据新准则，持有至到期投资，后续计量应当采用实际利率法，按摊余成本计量。实际利率法：实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。三、持有至到期投资的计量债券溢价与折价:债券有面值购入、溢价购入、折价购入等情形。产生溢价或折价的原因在于债券的票面利率（名义利率）与市场利率（实际利率）不一致。当票面利率高于市场利率时，债券一般溢价发行，债券溢价的实质是投资者为在将来多收利息而提前付出的代价。反之，当票面利率低于市场利率时，债券一般折价发行，债券折价的实质是投资者为在将来少收利息而提前得到的补偿。所以，债券的溢价或折价应调整各期的实际投资收益。三、持有至到期投资的计量摊余成本是以该项金融资产的初始确认金额为基础，扣除下列项目后的金额：（1）扣除偿还的本金：债券还本付息的情况分：到期一次还本付息、分期付息到期一次还本、分期还本分期付息三种情形。（2）加上或减去采用实际利率法将初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额，即折价或溢价的摊销。（3）扣除该金融资产发生的减值损失或无法收回的金额。三、持有至到期投资的计量溢价的摊销额＝每期按票面利率计算应计利息－债券的每期期初账面价值×实际利率折价的摊销额＝债券的每期期初账面价值×实际利率－每期按票面利率计算应计利息债券的每期期初账面价值（摊余成本）=债券的面值＋未摊完的溢价（或－未摊完的折价）注意：一次还本付息债券的应计利息除外三、持有至到期投资的计量3、减值的计量。以债券的账面价值与预计未来现金流量的现值两者谁低来计量。三、持有至到期投资的计量持有至到期投资入账价值公允价值交易费用后续计量入账价值减：溢价摊销加：折价摊销减：资产减值减：偿还的本金摊余成本期末进行资产减值测试当期损益:资产减值损失实际利率法（一）账户设置企业应设置“持有至到期投资”账户核算企业持有至到期投资的价值，该账户属于资产类账户。并按投资类别和品种分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”进行明细核算。（二）账务处理１、企业取得的持有至到期投资，应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。借：持有至到期投资—成本（面值）应收利息（按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息）贷：银行存款（按实际支付的金额）借或贷：持有至到期投资—利息调整（按其差额）四、持有至到期投资的会计处理“持有至到期投资”帐户，下设三个明细科目：“持有至到期投资——成本”：取得投资时反映持有至到期投资的面值。“持有至到期投资——利息调整”：核算投资的初始确认金额与持有至到期投资面值之间的差额，投资持有期间用以调整按面值计算的利息与按实际利率确认的投资收益。“持有至到期投资——应计利息”：反映到期一次还本付息债券按权责发生制原则期末确认的应计未付利息。四、持有至到期投资的会计处理２、资产负债表日①持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的：借：应收利息（按票面利率计算确定的应收未收利息）贷：投资收益（按实际利率法计算确定的利息收入）借或贷：持有至到期投资—利息调整（按其差额）②持有至到期投资为到期一次还本付息债券投资的：借：持有至到期投资—应计利息贷：投资收益（按实际利率法计算确定的利息收入）借或贷：持有至到期投资—利息调整（按其差额）四、持有至到期投资的会计处理３、将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的：借：可供出售金融资产（重分类日的公允价值）贷：持有至到期投资—成本、利息调整、应计利息借或贷：资本公积——其他资本公积已提减值准备的，还应同时结转减值准备。４、出售持有至到期投资时：借：银行存款（应按收到的金额）贷：持有至到期投资—成本、利息调整、应计利息（按账面余额）贷或借：投资收益（按其差额）已提减值准备的，还应同时结转减值准备。四、持有至到期投资的会计处理例题1：甲股份有限公司20×1年1月1日购入乙公司当日发行的五年期债券，准备持有至到期。债券的票面利率为４．７２%，债券面值1２５0元，企业按10０0元的价格购入（含交易费用）。该债券每年年末付息一次，最后一年还本并付最后一次利息。假设甲公司按年计算利息。假定不考虑相关税费。要求：做出甲公司有关上述债券投资的会计处理（计算结果保留整数）。四、持有至到期投资的会计处理实际利率r计算：运用插值法每期收到利息＝１２５０×４．７２％＝５９假设实际利率为r59×(1+r)-1+59×(1+r)-2+59×(1+r)-3+59×(1+r)-4+（59＋1250）×(1+r)-5=100059×[(1+r)-1+(1+r)-2+(1+r)-3+(1+r)-4+(1+r)–5]+1250×(1+r)-5=1000四、持有至到期投资的会计处理59×----------------------+1250×(1+r)-5=10001－（1＋r)-nr年金现值系数实际利率r计算：运用插值法测试：(1)当利率9%的5年期1元现值系数0.65，5年期