第4章质量成本与环境成本管理

新世纪研究生教学用书·会计系列东北财经大学出版社万寿义主编第4章质量成本与环境成本管理4.1质量成本管理4.2环境成本管理4.1.1产品质量和全面质量管理质量是最受各行业管理当局关注的问题之一。质量是企业的生命，企业要在激烈的国际国内竞争中谋生存、求发展，必须把质量问题放在首位。各国政府为加强该国产品在国际市场上的竞争力，也纷纷设立各种质量奖励办法。为什么质量问题得到如此普遍的关注？原因主要有两个方面：一是顾客对产品质量要求越来越严格；二是企业为满足顾客的质量要求，需要花费大量的质量成本。4.1质量成本管理（1）产品质量和服务质量产品质量的定义有很多种，最常见的是指产品的“适用性”及“符合规格”两种。前者是从使用者的角度来定义质量；后者则从制造者的立场来解释质量。因此，可将产品质量进一步分为设计质量与制造质量两种。设计质量是指产品能够满足顾客需求的程度。产品质量的高低，并非完全按照生产者的主观判断，而是提高质量所花费的成本超过了顾客所愿意支付的价格时，即出现“剩余质量”时，质量的提高就得不偿失。对企业来说，最佳的设计质量是利润最大化时的质量水平。制造质量又称合格质量或一致性质量，指生产制造出来的产品符合设计规格，是合格产品，而且产品质量是均匀的，没有等级品之分。不符合规格的产品称为不良产品，不良产品需要修理、返工或降级为残次品出售，所有这些都需要投入额外的费用或会带来经济损失。对产品质量需要进一步说明的是，这里的“产品”既可指有形产品，也可指无形产品，如服务质量。所谓服务质量，是指顾客预期的服务水平与实际感受到的服务水平两者间的差异程度。因此可用“顾客的满意度”来衡量服务质量的高低。但由于服务质量难以进行财务衡量，故以下内容主要指有形产品质量。（2）全面质量管理全面质量管理（简称TQM）是20世纪60年代从传统质量管理逐步发展起来的，而且随着国际国内市场环境的变化，TQM已经发展成为一种企业竞争的战略武器，一种由顾客的需要和期望驱动的持续地改进产品质量的管理哲学。全面质量管理包括的内容很广泛，所谓“全面”，既包括全体员工，也指企业生产质量的每一项工作和每一道环节。①强烈地关注顾客——全面质量管理的基本观点全面质量管理注重顾客价值，其主导思想就是“顾客的满意和认同是长期赢得市场、创造价值的关键”。为此，全面质量管理要求必须把以顾客为中心的思想贯穿到企业业务流程的管理中，即从市场调查、产品设计、试制、生产、检验、仓储、销售到售后服务的各个环节都应该牢固树立“顾客第一”的思想，不但要生产物美价廉的产品，而且要为顾客做好服务工作，最终让顾客放心满意。②坚持不断地改进——全面质量管理的主要特点TQM是一种永远不能满足的承诺，“非常好”还是不够，质量总能得到改进，“没有最好，只有更好”。在这种观念的指导下，企业持续不断地改进产品或服务的质量和可靠性，确保企业获取对手难以模仿的竞争优势。对市场变化的快速反应，要求企业内部要不断改进，方能适应这种变化。要实现企业的持续改进，还有赖于全面质量管理的开展。在2000年版的ISO9000标准中，明确提出了持续改进质量管理体系有效性的要求和途径。③改进组织中每项工作的质量——全面质量管理的控制重点TQM采用广义的质量定义，它不仅与最终产品有关，并且还与组织如何交货、如何迅速地响应顾客的投诉、如何为客户提供更好的售后服务等都有关系。对整体的过程能力应全面控制，使企业从原来的以事后检验为主转变为过程监控的预防控制，有效防止了不合格产品的发生。向员工授权和质量培训——全面质量管理的基础工作全面质量管理的基础工作之一就是质量培训，由质量管理部门提出员工分层培训计划，根据岗位需要对员工进行必要的质量培训，并对培训的有效性进行评价。精确地度量及合格供方的评定——全面质量管理的关键环节TQM采用统计度量组织作业中人的每一个关键变量，然后与标准和基准进行比较以发现问题，追踪问题的根源，从而达到消除问题、提高品质的目的。为使用可利用的最好的资源，无论这些资源属哪个企业，这就要求企业选择合格的供方。如何评定和由谁评定合格的供方一直是质量部门的主要任务之一。这不单单取决于供方是否通过了ISO9000认证，还取决于供方的信誉、快速反应能力、产品质量状况、竞争能力等等。这需要质量部门认真、公正而有效地评价和选择，以确定最优秀的合作伙伴。零缺陷与一次成功——全面质量管理的显著特征企业通过控制过程，降低缺陷率，提高一次成功率，从而减少浪费、增加效益。对得克萨斯仪器国防系统公司来说，控制过程开始于这个公司追求更低的缺陷率、返工率和库存水平。在1991年，公司达到了6σ缺陷水平，并且实现了连续流制造以缩短制造周期。随着基础的逐步坚实，得克萨斯仪器国防系统公司在检验方面投入得更少了，而是更多地监控过程。这使公司产品的不合格率从1992年的8000ppm降低到1996年的小于600ppm。就在这一年，公司获得了美国国家质量奖。另外，生产率因设备利用率的提高而得到较大的提高。依靠核心能力，适应多样化要求——全面质量管理的竞争原则企业成功的关键之一是充分利用核心能力。BethlehemPA公司是一个拥有18家成员公司的虚拟公司，从机械制造到高技术工程，每一个公司都至少通过了ISO9002质量体系认证。企业首先要确定企业的核心技术和能力，然后重组业务实践以形成动态的组织结构。目标是利用各个公司的核心能力去满足顾客要求。我国工业企业从1978年开始推行全面质量管理（我国称之为TQC）,二十多年来，已经逐步形成具有中国特色的全面质量管理体系。但也应该看到，还有一部分企业仍处在传统质量管理阶段。所谓传统质量管理是指把重点放在生产过程结束时专业质检人员的质量把关上，如发现产品质量上有缺陷，在可能的条件下,即进一步追加投入人力、物力，尽量把发现的质量缺陷进行修补。TQM则把重点放在操作工人在每一道加工程序中连续性的自我质量监控上，发现加工操作中的问题，立即采取措施，尽快进行纠正，绝对不允许让任何一件有缺陷的零部件或半成品从前一道生产程序转移到后一道生产程序上，以保质企业产品优质目标百分之百地实现。这正是TQM大大优于传统质量管理的关键之所在。4.1.2质量成本的内容及核算（1）质量成本的内容质量成本是指为了保证产品符合一定的质量标准所必须支付的一切成本，以及因不能达到该标准而发生的损失成本。①预防成本预防成本，是指为了防止生产不合格产品所发生的成本。这类成本一般都发生在生产之前，而且这一类成本若发生，往往使后述的失败成本下降。预防成本又可细分为:质量工作费用、产品评审费用、质量培训费用、质量奖励费用、质量改进措施费用、质量管理专职人员工资及福利费用。②检验成本检验成本，又称鉴定成本，是指为检查和评定材料、在产品或产成品等是否达到规定的质量标准所发生的费用。企业发生此类成本的目的，是希望在生产过程中，能够尽快发现不符合质量标准的产品，避免损失延续下去。检验成本又可细分为:检测试验费、工资及福利费、检验试验办公费用、检验测试设备及房屋折旧费用。③内部失败成本内部失败成本，国内又称为内部故障成本、内部差错成本等,它是指产品出厂前，因不符合规定的质量要求所发生的费用。这类成本一般与企业的废次品数量成正比。内部失败成本又可细分为废品损失、返修成本、停工损失、事故分析处理费用、产品降级损失。外部失败成本外部失败成本，是指产品出厂后因未达到规定的质量要求，所发生的各种费用或损失。此类成本又可细分为诉讼费用、赔偿费用、退货费用、保修费用、产品降价损失。外部质量保证成本外部质量保证成本，指企业为证明和检验其产品的质量保证能力，符合顾客提出的特殊和附加的质量保证要求而发生的费用。外部质量保证成本又可细分为:质量保证措施费、产品质量保证试验费、质量评定费。（2）质量成本核算质量成本核算就是按产品形成的全过程，对发生的预防成本、检验成本、内部失败成本、外部失败成本等质量成本以货币形态进行核算。质量成本核算一般先由各核算网点进行，然后再由企业财会部门统一核算。进行质量成本核算可以正确反映质量成本预算的执行情况，有助于进行全面质量成本控制。质量成本核算还是进行质量成本报告与质量成本分析的前提和基础，但鉴于目前我国的企业会计制度中没有专门核算质量成本的会计科目，只能在账务处理上采取一些变通措施。①双轨制双轨制是把质量成本的核算和正常的会计核算截然分开，单独设置质量成本的账外记录，由各质量成本控制网点进行核算。其中大部分可利用原有的资料（如废品损失计算单），并在原有的“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”和“营业费用”账户内设置专栏，根据有关会计凭证将质量成本数据在专栏内填列。然后，由各质量成本控制网点，根据结果定期编制“质量成本报告”，作为考评该网点业绩的依据。这种方法的优点是简便易行；缺点是不能对质量成本的实际发生数进行准确和有效地控制。②单轨制单轨制是在原有的会计科目表中增设“质量成本”一级科目，然后在它的下面设置“预防成本”、“检验成本”、“内部失败成本”、“外部失败成本”和“外部质量保证成本”等五个二级科目；各二级科目下还可按具体内容设置明细科目，从而把质量成本的核算与正常的会计核算结合在一起。单轨制最大的问题是与现行会计制度不相容，会计期末，无法在资产负债表和损益表中对其进行反映。为了解决这个矛盾，会计期末，应把质量成本在“生产成本”、“管理费用”和“营业费用”中进行分配，但分配的标准不好确定。单轨制的缺点是账务处理比较繁重;优点是能对质量成本的实际数进行准确而有效地控制。（3）质量成本报告质量成本报告，是衡量企业在特定期间的质量成本构成情况的报表。质量成本报告是内部报表，供企业管理人员尤其是最高领导者了解质量成本的大小及构成，以便进行有关决策。质量成本报告常随着编制目的的不同而有多种不同的样式和类型。有的企业如推行责任会计，则以部门别来编制；也有的企业以产品别来编制整个组织的质量成本报告。但不论企业采取何种方式编制质量成本报告。其内容不外乎以下几个方面：（1）各质量成本要素占总质量成本的比重；（2）各质量成本要素及总质量成本金额占销售成本或销售收入的比重；（3）如果企业制订了质量成本核算，则还需反映实际数与预算数的差额。以下是某企业以部门别来编制质量成本报告的格式（见表4-1，假定以销售收入3000000为基数）：表4-1部门别质量成本报告质量成本部门甲部门乙合计本期实际数占销售收入的百分比预算实际差额预算实际差额预算实际差额预防成本（合计）：质量工作费用产品评审费用质量培训费用质量奖励费用质量改进费用专职人员人工费用占总质量成本百分比25000016．827000017．120000250.83检验成本（合计）：检验试验费工资及福利费检验试验办公费用设备与房屋折旧费占总质量成本百分比20000013．322000013．920000250.67内部失败成本（合计）：废品损失返修成本停工损失事故分析处理费用产品降级损失占总质量成本百分比2300015．226000016.53000037.50.76外部失败成本（合计）：诉讼费用赔偿费用退货损失保修费用产品降价损失占总质量成本百分比82000054.783000052.51000012.52.74总质量成本150000015800008000054.1.3质量成本分析质量成本分析是利用质量成本报告，结合有关资料，发现企业质量管理存在的主要问题，以便进一步提出改进措施，加强企业全面质量管理。（1）质量成本分析的内容①目标质量成本分析，主要指实际质量成本完成预算的情况。②质量成本构成分析，主要指各质量成本要素占总质量成本的比率。③质量成本相关比率分析，主要指各质量成本要素占销售成本或销售收入的比率。质量成本变化趋势分析，主要指一年内各个季度间或几年内总质量成本的变化趋势。最低质量成本分析，主要指产品在最适宜的质量水平下的质量成本。（