论所得税会计准则的演变及发展

龙源期刊网论所得税会计准则的演变及发展作者：曲涛来源：《经济研究导刊》2011年第23期（郑州铁路局郑州职工培训基地，郑州450052）摘要：为更好地打开我国企业进入国际市场的通道，2006年2月15日财政部颁布的《企业会计准则第18号——所得税》，在结合特定背景的同时，充分实现了我国所得税会计准则的国际趋同。新所得税会计准则要求从2007年1月1日起暂在上市公司执行。对于与国际趋同的新准则，人们在接受新会计理念的同时，更关心的是所得税准则的新旧差异以及如何在旧准则的基础上平稳过渡与衔接。关键词：所得税；会计准则；时间性差异；暂时性差异中图分类号：F810.424文献标志码：Ａ文章编号：１６７３－２９１Ｘ（２０11）23－０166－02改革开放以来，我国会计事业迅速发展。2006年2月15日财政部发布的新所得税会计准则与原规定比较，不论是理论上还是方法上，都对所得税的核算作了重大改变。它充分借鉴了《国际会计准则第12号——所得税》的做法，体现了与国际惯例趋同的原则。一、所得税会计准则的演变及发展所得税会计是现代税务会计的核心。为了规范所得税会计的处理，国际会计准则委员会制定了相应的会计准则。国际会计准则第12号为《所得税》准则，该准则最早系国际会计准则委员会理事会于1979年7月公布，1981年1月1日起开始生效的“所得税会计”准则。1989年1月，国际会计准则委员会理事会为修订国际会计准则第12号《所得税》，发布了第33号征求意见稿。1994年11月，理事会批准对“所得税会计”准则进行格式重排。1996年10月，经过不断研究和修订，国际会计准则委员会正式发布了经修订的所得税准则。现行准则是对《国际会计准则第12号——所得税会计》重排版的修订版，更名为《国际会计准则第12号——所得税》。2000年10月，该准则又做了有关的修订。二、我国所得税会计准则的发展历程与西方发达国家相比，我国所得税会计准则发展历程坎坷，进程缓慢。长期以来，我国企业所得税会计处理依据的是财政部1994年6月29日发布的财会字[1994]第025号《企业所得税会计处理的暂时规定》。该规定明确指出：企业可以采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税会计核算；如果企业选用纳税影响会计法，建议采用递延法；有条件的企业也可以选龙源期刊网用损益表债务法。2001年颁布的《企业会计制度》中关于企业所得税的会计处理，基本上沿用了上述文件的规定。2006年2月15日财政部发布的《企业会计准则第18号——所得税》，该准则与原规定比较，不论是理论上还是方法上，均对所得税的核算做了重大改变，该准则明确指出：企业所得税核算只能采用一种方法——资产负债表债务法。新所得税会计准则充分借鉴了《国际会计准则第12号——所得税》的做法，体现了与国际惯例趋同的原则，有利于真实反映企业的净利润和股东权益。它是我国企业会计准则体系中的一个标志性变化，也是所得税会计的一次重大改革。新所得税会计准则因时而变，顺应了市场经济条件下社会公众对企业财务信息的更高期盼，也标志着我国会计准则同国际准则的趋同迈上了一个新台阶。三、新所得税会计准则的主要变化修订后的新准则中最大的一个变动即暂时性差异取代时间性差异。暂时性差异与时间性差异虽然都是指差异的时间性，但两者内涵不同。资产负债表债务法侧重暂时性差异，损益表债务法侧重时间性差异。具体变化如下。（一）暂时性差异和时间性差异修订后的新准则中最大的一个变动即暂时性差异取代时间性差异。暂时性差异与时间性差异虽然都是指差异的时间性。但两者内涵不同。暂时性差异是指在资产负债表中一项资产或负债的账面金额与其税基之间的差额。而时间性差异是指因收入或费用项目在税法和会计上归属于不同期间而产生的税前会计利润和应税利润之间的差异。时间性差异发生于某一期间，随着时间的推移，这种差异可在以后的一个或一个以上的期间转回。因此，暂时性差异的确认方法是以资产负债表上的一项资产或负债的账面金额与其税基之间的差额来确认，强调的是差异的内容；时间性差异的确认方法是采用税前会计利润与应税利润之间的差额来确认，注重的是差异的形成与差异的转回。由于暂时性差异强调的是一项资产或负债的税基与资产负债表的账面金额之间的差异，这就包括了因收入或费用项目在税法与会计上归属于不同期间而产生的资产（负债）税基与账面价值之差和非上述原因导致的税基与账面价值之差。前者就是时间性差异。结果，所有时间性差异都是暂时性差异，但有些暂时性差异则不是时间性差异。在确认和认识暂时性差异时，要首先理解税基。一项资产或负债的税基，指计税时应归属于该资产或者负债的金额。具体而言，一项资产的税基是当企业收回该资产的账面金额时，为纳税目的将可抵扣的未来流入企业的任何经济的金额。如果这些经济利益是不可抵扣的，那么该资产的税基即为其账面金额。（二）资产负债表债务法与损益表债务法原准则要求企业采用递延法或债务法（有时称作损益表债务法）核算递延所得税。修订后的新准则禁止采用递延法，但要求采用另一种债务法，有时称作资产负债表债务法。资产负债表债务法和损益表债务法的理论基础都是业主权益理论，其递延税款都代表着未来应付或应收的所得税，但侧重点不同。资产负债表债务法依据“资产负债观”定义收益，侧重暂时性差异，龙源期刊网是从暂时性差异产生的原因出发，分析暂时性差异的内容以及对期末资产负债表的影响。损益表债务法则用“收入费用观”定义收益，注重时间性差异，将时间性差异对未来所得税的影响看做是对本期所得税费用的调整。因此，在确认财务报表项目时，资产负债表债务法与损益表债务法的顺序完全相反。资产负债表债务法首先确定资产负债表期末递延所得税资产（负债），然后倒挤出损益表当期所得税费用。其计算公式为：当期所得税费用＝当期应纳税款＋（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）。而损益表债务法则是首先计算当期所得税费用，其计算公式为：当期所得税费用＝会计收益×适用所得税税率＋税率变动对以前递延税款的调整数，然后根据所得税费用与当期应纳税款之差额，倒挤出本期发生的递延所得税资产（负债）。四、实行新所得税会计准则对企业的影响实行新所得税会计准则对企业的影响表现在以下方面：首先，新所得税会计准则规定所得税会计方法只能采用资产负债表债务法，这将改变所有企业的所得税费用，并导致净利润的改变，企业应充分认识到所得税会计处理的重要性，对会计核算流程和财务系统进行改进，以正确计算所得税。其次，实行新所得税会计准则可以使得损益表中列示的所得税费用与当期会计利润相配比，减少由于税法规定与会计准则不一致产生的税后利润的波动。但是，就目前情况而言，很难说原采用应付税款法或纳税影响会计法的企业在采用资产负债表债务法后，所得税费用会发生多大的差异。但总体来说，原采用利润表债务法的企业，影响相对较小；原采用应付税款法的企业所得税费用可能会有较大调整。五、执行新所得税会计准则面临的挑战新所得税会计准则虽然实现了与国际会计准则的趋同，客观公允地反映了企业的所得税资产和负债，提供更多决策有用的会计信息。但是，由于新所得税会计准则与原做法相比变化较大，该准则可能也是实施难度最大、最难把握的一项准则。主要表现在以下方面：（一）企业面临的挑战新所得税会计准则用资产负债表债务法取代了应付税款法等原来的所得税会计处理方法，会对上市公司和企业的财务报表数据产生影响。原来是以应交税金的数额确定利润表上的所得税费用，现在要确认由于暂时性差异而产生的递延所得税资产或递延所得税负债，当税率发生变化时，还要对已确认的递延所得税资产或递延所得税负债进行重新计量。新所得税会计准则的实施，必然影响利润表中的所得税费用，并最终影响企业的净利润。新会计准则要求2007年1月1日起首先在上市公司范围内执行，并鼓励其他企业执行，以后逐步扩大范围，最后推龙源期刊网广到所有的大中型企业。因此，企业必须接受新的会计准则体系，评估实行所得税准则对于企业财务报表的影响，对可供选择的会计处理方法作出决策，制定出企业自身的会计政策。企业要对有关管理人员和会计人员进行培训，使其熟悉和掌握新所得税会计准则的主要内容，明确新所得税会计与原做法的差异，按照要求，设置和调整会计科目、账务系统和财务报表编制系统。（二）会计人员面临的挑战会计人员的业务水平对顺利实施所得税会计准则有着重要的影响，新所得税会计准则的理念和做法与原会计实务有着较大的差异，会计人员面临专业技术和实务操作方面的挑战。主要体现在以下三个方面：1.所得税会计处理方法从应付税款法等简单方法改为资产负债表债务法，新旧转换中企业要按照首次执行企业会计准则的规定，对资产、负债账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异对所得税的影响进行追溯调整，将影响金额调整留存收益。2.当前我国正在进行企业所得税制度的改革，很快将会实现内资企业与外商投资企业所得税的“两税合一”，“两税合一”后所得税税率的变动也要对所得税进行调整。这些均会增加所得税会计核算的难度，提高会计处理的成本。3.所得税会计准则中增加了职业判断和信息披露方面的内容，如判断递延所得税资产可确认上限、判断期末递延所得税资产减值等，这些都需要会计人员具有较高的业务素质和专业水平。参考文献：[1]尼·梵·格鲁宁，马休·科恩.国际会计准则实用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2001：126-130.[2]财政部.企业会计制度[M].北京：经济科学出版社，2001：38-42.[3]企业会计准则应用指南编委会.企业会计准则应用指南[M].北京：中央民族大学出版社，2006：34-38.[4]王建新.中国会计准则体系的历史演进与最新发展[J].中国金融，2006，（11）：14-16.[5]筱惠.财政部副部长王军解读新企业会计准则体系——特点与创新[J].对外经贸财会，2006，（9）：19-20.