第八章 会计变更与差错更正

2020/3/91第八章会计变更与差错更正会计政策变更会计变更学习目标会计差错更正会计估计变更会计主体变更2020/3/92学习目标本章介绍会计变更与差错更正的基本原理通过本章的学习：理解会计变更与差错更正的基本概念与分类掌握政策变更与估计变更的处理方法：•追溯调整法•未来适用法掌握前期差错更正的会计处理方法2020/3/93第一节会计变更会计变更通常可分为：会计政策变更会计估计变更会计主体变更2020/3/94一、会计政策变更（一）会计政策会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业应当在会计准则允许采用的政策中选择适当的会计政策，并正确地运用选定的政策进行相关交易事项的确认、计量和报告。•按照我国企业会计准则的规定，企业应在报表附注中披露其所采用的会计政策的重要内容2020/3/95（二）会计政策变更的含义与条件1．会计政策变更的含义•指对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。2．会计政策变革的条件根据我国会计准则和会计制度的规定，只有符合下述两个条件之一的情况下，才可以变更会计政策：•法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。•变更会计政策能够使所提供的企业财务情况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。2020/3/963．不属于会计政策变更的两种情形以下两种情形不属于准则所定义的会计政策变更：（1）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。–对初次发生的某类交易或事项采用的政策，并没有改变原有的会计政策，不属于会计政策变更。–对于不重要的交易或事项变更会计政策，虽然符合会计政策变更的定义，但不会影响会计信息可比性，也不会引起会计信息使用者的误解。（2）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质区别，因而采用新的会计政策。2020/3/97（三）会计政策变更的会计处理方法对于会计政策的会计处理，就是要决定：•是否计算和确认会计政策变更的累积影响数•如果确认会计政策变更的累积影响数，是将其计入当期（变更期）损益还是调整当期期初留存收益。根据上述决定的不同，可以将会计政策变更的会计处理方法分为：•追溯调整法•未来适用法2020/3/981．追溯调整法定义：追溯调整法是指对某类交易或事项变更会计政策时，要视同该类交易或事项初次发生时就采用了此次变更拟改用的新的会计政策，计算会计政策变更的累积影响数，据以对本期期初留存收益和相关财务报表项目以及比较财务报表中相关项目进行调整的方法。2020/3/99【例1】假设甲公司2003年1月开始计提折旧的一项全新的管理用固定资产，原价200000元，预计可使用10年，无残值。2003-2005年采用直线法提取折旧，与税法规定一致。该公司认为采用双倍余额递减法提取折旧能够提供有关企业财务状况和经营成果等更可靠、更相关的会计信息，故从2006年起改用双倍余额递减法。但税法规定不变，仍采用直线法，所得税税率为33%。根据以上资料，如果会计准则要求采用追溯调整法，则会计处理如下：2020/3/910（1）计算确定会计政策变更的累积影响数（见下表）年度按原会计政策计算的折旧按变更后的会计政策计算的折旧所得税前差异所得税影响累积影响数200320000400002000066001340020042000032000120003960804020052000025600560018483752合计6000097600376001240825192表1累积影响数计算表单位：元2020/3/911（2）进行相关的账务处理•调整会计政策变更的累积影响数借：利润分配——未分配利润25192递延所得税资产12408贷：累积折旧37600•调整利润分配25192×15%=3779（元）借：盈余公积3779贷：利润分配——未分配利润37792020/3/912•调整财务报表相关项目。–企业应当在会计政策变更当年，调整资产负债表年初留存收益数，以及利润表上年数等有关项目。–具体调整参见下表（注：未列示项目为未做调整项目）（所有者权益变动表的列示略）2020/3/913资产负债表（部分）编制单位：甲公司2006年12月31日单位：元资产年初数负债和所有者权益年初数调整前调增（减）调整后调整前调增（减）调整后固定资产500000-37600462400盈余公积390000-3779386221递延所得税资产01240812408未分配利润108000-21413865872020/3/914利润表2006年度单位：元项目上年数本年数调整前调增（减）调整后一、营业收入5000000——50000005300000减：……………………………………………………管理费用1900005600195600210000加：……………………………………………………二、营业利润560000-5600554400645000加：……………………………………………………减：……………………………………………………三、利润总额570000-5600564400653000减：所得税费用190000-1848188152215490四、净利润380000-37523762484375102020/3/9152020/3/9162．未来适用法定义：未来适用法，是指某项交易或事项变更会计政策时，不进行追溯调整，只需将新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。具体方法：不计算与确认会计政策变更有关的累积影响数。根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更对当期利润的影响。注：具体方法参见例22020/3/917【例2】长江公司系上市公司，该公司于2007年12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，至2009年1月1日，该办公楼的原价为3000万元，已提折旧240万元，已提减值准备100万元。2009年1月1日，长江公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼2009年1月1日的公允价值为2800万元，该公司按净利润的10%提取盈余公积，不考虑所得税的调整。2009年12月31日，该办公楼的公允价值为2700万元。假定2009年1月1日前无法取得该办公楼的公允价值。2020/3/918（1）编制长江公司2009年1月1日会计政策变更的会计分录。借：投资性房地产—成本2800投资性房地产累计折旧240投资性房地产减值准备100贷：投资性房地产3000利润分配—未分配利润140借：利润分配—未分配利润14贷：盈余公积142020/3/919(2)2009年1月1日资产负债表部分项目的调整数项目金额（万元）调增（+）调减（-）投资性房地产累计折旧-240投资性房地产减值准备-100投资性房地产-200盈余公积+14未分配利润+1262020/3/920(3)编制2009年12月31日投资性房地产公允价值变动的会计分录:借：公允价值变动损益100贷：投资性房地产—公允价值变动1002020/3/9213．我国现行会计准则与制度的规定根据《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，企业发生会计政策变更，要分别根据下列情况进行相应的处理：（1）企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策的。•如果国家发布了相关的会计处理方法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。•如果国家没有发布相关会计处理方法，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则采用追溯调整法进行会计处理。2020/3/922（2）如果由于经济环境、客观情况发生变化，企业为了提供更可靠、更相关的有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的会计信息而变更会计政策，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则应采用追溯调整法进行会计处理。（3）如果会计政策累积影响数不能合理确定，则无论因何种原因变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理2020/3/923二、会计估计变更（一）会计估计定义：•会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计的特点：•进行会计估计的根本原因是由于企业的经济活动中存在不确定性因素。（例如，固定资产的折旧年限等）•会计估计的依据是最近可利用的信息或资料。2020/3/924常见的会计估计：（1）坏账；（2）存货毁损、全部或部分陈旧过时；（3）固定资产的耐用年限与净残值；（4）无形资产的受益期；（5）或有事项中的估计；（6）收入确认中的估计……2020/3/925（二）会计估计变更的原因会计估计以最近可利用的信息或资料为基础进行的。然而随着时间的推移和环境的变化，进行会计估计的基础可能发生变化，企业有可能发现原有估计不符合事实，因而需要对原来的估计进行修正。•估计变更并不意味着原来的估计是错误的。如果原来的会计估计是错误的，则属于会计差错，应按会计差错更正进行会计处理。2020/3/926（三）会计估计变更的会计处理会计估计变更应解决两个问题：•如何在账面上记录会计估计变更的影响；•如何在比较财务报表上报告会计估计变更。上述两个问题的解决方法:•一般采用未来适用法处理。•为了使不同期间的财务报表能够可比，则：–如果会计估计变更的影响数在以前期间计入日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常活动损益；–如果会计估计变更的影响数在以前期间计入特殊项目，则以后期间也应计入特殊项目。具体方法参见例32020/3/927【例3】乙公司与20X2年1月开始计提折旧的一台管理用新设备，原价105000元，估计使用年限10年，净残值5000元，采用直线法计提折旧。至20X6年初，由于技术进步原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，估计该设备的使用年限为8年，净残值为3000元。税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。2020/3/92820X6年乙公司采用未来适用法会计估计变更的处理：（1）从20X6年起按变更后的估计确定各年应提折旧额•按原来的会计估计，20X6年初有关该设备的各项目余额固定资产105000元减：累积折旧40000元固定资产净值65000元•未来适用法下，改变估计使用年限与净残值后，20X6年起每年应计提折旧为15500元[(65000-3000)/(8-4)]。不必对以前年度折旧额进行调整，只需按重新预计的剩余使用年限和净残值计算确定年折旧额，分录如下：借：管理费用15500贷：累积折旧155002020/3/929（2）在年度报表附注中说明。–本公司一台管理用设备，原始价值105000元，原估计使用年限为10年，预计净残值5000元，按直线法提折旧。由于技术进步，该设备不能按原估计使用年限提折旧，公司于20X6年初变更该设备的使用年限为8年，预计净残值为3000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此项会计估计变更影响本年度净利润减少数为3685元[(15500-10000)×（1-33%)]。2020/3/930三、会计主体变更定义：会计主体变更是指报告主体的变更，即财务报表所反映的会计主体（报告主体）的范围发生变化，本期报告主体较上期大，或较上期小。例如：•本期收购一家子公司，开始编制合并财务报表。•原本纳入合并报表范围的某子公司，因故不纳入本期的合并财务报表。会计处理方法：对于会计主体的变更，通常采用追溯调整法。2020/3/931第二节会计差错更正定义：会计差错是指在会计确认、计量、记录等方面出现的错误。如:抄写错误；对事实的疏忽和误解；会计政策的误用……2020/3/932处理方法：年度资产负债表日至报告批准报出日之间发现的报告年度的差错及以前年度的非重大差错，应按照《资产负债表日后事项》的规定处理。其他会计差错更正•本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期相关项目。•本期发现的前期会计差错（简称为前期差错）应根据前期会计差错的类别，按不同方法处理。–注：前期会计差错的处理方法，将在下面详细讲述2020/3/933前期会计差错前期会计差错的形成原因，是没有运用或错误运用了下