合并财务报表编制

合并财务报表编制二О一八年六月合并财务报表的编制主要内容：合并财务报表的定义及构成合并范围的确定合并财务报表的编制原则及前期准备事项合并财务报表的编制程序合并现金流量表的编制特殊交易在合并财务报表中的会计处理合并财务报表的定义及构成合并财务报表的定义合并财务报表，是指反映母公司和其他全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。Tips：母公司应当编制合并财务报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应编制合并财务报表，该母公司按照公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。合并财务报表的构成合并财务报表至少应当包括：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者（股东）权益变动表和附注。合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。控制的两项基本要素一是因涉入被投资方而享有可变回报。二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。判断是否拥有可变回报，要基于合同安排的“实质”，而不是法律形式合并财务报表的编制原则及前期准备事项合并财务报表的编制原则合并财务报表的编制除应遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应遵循以下原则和要求：1、以个别报表为基础编制2、一体性原则3、重要性原则合并财务报表编制的前期准备事项1、统一母子公司的会计政策2、统一母子公司的资产负债表日及会计期间3、对子公司以外币表示的财务报表进行折算4、收集编制合并财务报表的相关资料合并财务报表的编制程序设置合并工作底稿；将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表及各项目合计数额；编制调整分录与抵销分录；计算合并财务报表各项目的合并金额；填列合并财务报表。年末合并财务报表相关的调整分录、抵销分录的编制方法一、对子公司的个别财务报表进行调整二、将对子公司的长期股权投资调整为权益法三、长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销四、母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销五、未实现内部销售利润的抵销六、内部债权债务的抵销一、对子公司的个别报表进行调整同一控制下企业合并中（包括直接投资）取得的子公司非同一控制下企业合并中取得的子公司如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别报表外，还应当编制调整分录，根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。以非同一控制下控股合并为例说明会计处理方法：（假定购买日子公司资产和负债的公允价值与计税基础之间形成了暂时性差异，且符合确认递延所得税的条件）第一年：第二年：（1）将购买日子公司的账面价值调整为公允价值（1）将购买日子公司的账面价值调整为公允价值借：存货（评估增值）借：年初未分配利润固定资产（评估增值）固定资产等递延所得税资产（评估减值确认的）递延所得税资产贷：应收账款（评估减值）贷：年初未分配利润递延所得税负债（评估增值确认的）递延所得税负债资本公积（差额）资本公积（2）期末调整其账面价值（2）期末调整其账面价值借：营业成本（购买日评估增值的存货对外销售）借：年初未分配利润管理费用（补计提折旧、摊销）贷：固定资产（累计折旧）应收账款无形资产（累计摊销）贷：存货调整本年：固定资产（累计折旧）借：管理费用（补计提折旧）无形资产（累计摊销）贷：固定资产（累计折旧）存货资产减值损失（按评估确认的金额收回，坏账已核销）（续上表）借：递延所得税负债借：递延所得税负债贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产所得税费用（或借方）年初未分配利润（或借方）调整本年：借：递延所得税负债贷：所得税费用二、将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）第一年：（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资（子公司调整后净利润×母公司持股比例）贷：投资收益（子公司发生亏损的，按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录）调整后的子公司净利润：（1）对购买日子公司评估增值的差额进行调整：补提折旧对损益的影响、存货已经对外销售影响损益；（2）子公司发行优先股等其他权益工具的，应扣除现金股利。（2）对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润借：投资收益贷：长期股权投资（3）对于子公司其他综合收益变动借：长期股权投资贷：其他综合收益或做相反分录。（4）对于子公司除净损益、分配股利、其他综合收益以外所有者权益的其他变动借：长期股权投资贷：资本公积或做相反分录。第二年：（1）将上年长期股权投资的有关核算按权益法进行调整借：长期股权投资贷：年初未分配利润其他综合收益资本公积或做相反分录。（2）其他调整分录比照上述第一年的处理方法。三、长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销借：股本【子公司期末数】资本公积【子公司：期初数＋评估增值＋本期增减】其他综合收益【子公司：期初数＋本期增减】盈余公积【子公司：期初数＋提取盈余公积】年末未分配利润【子公司：期初数＋调整后净利润－提取盈余公积－分配股利】商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司持续计算的可辨认净资产公允价值份额】贷：长期股权投资【调整后的母公司金额即权益法的账面价值】少数股东权益四、母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销借：投资收益【子公司调整后的净利润×母公司持股比例】少数股东损益【子公司调整后的净利润×少数股东持股比例】年初未分配利润【子公司】贷：提取盈余公积【子公司本期计提的金额】向股东分配利润【子公司本期分配的股利】年末未分配利润【从上笔抵销分录抄过来的金额】五、未实现内部销售利润的抵销1、存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销（不包含存货计提跌价准备的情况）第一年：（1）期末抵销未实现内部销售利润借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】贷：营业成本【倒挤】存货【期末内部购销形成的存货价值×销售企业的毛利率】同时逆流交易情况下，在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：借：少数股东权益贷：少数股东损益未对外销售的存货（2）确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用抵销因抵销逆流存货交易发生的递延所得税对少数股东权益的份额。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：借：少数股东损益贷：少数股东权益如何确认递延所得税资产？（当售价大于成本）递延所得税资产发生额=（抵销分录中存货贷方发生额-借方发生额）×所得税税率第二年：（1）假定上期未实现内部销售商品全部对集团外销售借：年初未分配利润【上期期末内部购销形成的存货价值×销售企业的毛利率】贷：营业成本（2）假定当期内部购进商品全部对集团外销售借：营业收入贷：营业成本（3）期末抵销未实现内部销售利润借：营业成本贷：存货（4）确认递延所得税资产借：递延所得税资产所得税费用【差额】贷：年初未分配利润所得税费用【差额】可写成合并抵销分录：借：年初未分配利润营业收入贷：营业成本（差额）存货存货跌价准备的合并处理：1、抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：借：存货——存货跌价准备贷：期初未分配利润2、抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：借：营业成本贷：存货——存货跌价准备3、抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。借：存货——存货跌价准备贷：资产减值损失或做相反分录。2、固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销第一年：（1）内部销售方为存货，购入方确认为固定资产①将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销借：营业收入贷：营业成本固定资产——原价（内部购进企业多计的原价）②将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧予以抵销借：固定资产——累计折旧贷：管理费用③确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用（2）内部销售方为固定资产，购入方也确认为固定资产①将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销借：营业外收入【内部销售企业的利得】贷：固定资产——原价【内部购进企业多计的原价】②将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销借：固定资产——累计折旧贷：管理费用③确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用第二年：①将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润借：年初未分配利润贷：固定资产——原价②将内部交易形成的固定资产上期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销，以调整期初未分配利润借：固定资产——累计折旧贷：年初未分配利润③将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销借：固定资产——累计折旧贷：管理费用④确认递延所得税资产借：递延所得税资产所得税费用【差额】贷：年初未分配利润所得税费用【差额】3、无形资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销：对于涉及的增值税不能抵销，内部交易若为含税金额，一定要换算为不含税金额；在内部交易购进资产过程中发生的运杂费和安装费等不能抵销；对于内部交易形成的固定资产注意：当月增加的固定资产，当月不提折旧；当月增加的无形资产，当月开始摊销。内部交易资产若是形成收益，第一年抵销分录中涉及递延所得税的一定是借记递延所得税资产，金额是抵销分录中的资产项目贷方金额减掉借方金额的差额乘以所得税税率；第二年连续编报的时候也是一样的道理。比照固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销的处理方法总结：六、内部债权债务的抵销1、应收账款与应付账款的抵销第一年：第二年：（1）内部应收账款抵销时（1）内部应收账款抵销时借：应付账款【含税金额】借：应付账款贷：应收账款贷：应收账款（2）内部应收账款计提的坏账准备抵销时（2）内部应收账款计提的坏账准备抵销时借：应收账款——坏账准备借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失贷：年初未分配利润（3）内部计提坏账准备涉及递延所得税资产抵销时借（或贷）：应收账款——坏账准备借：所得税费用贷（或借）：资产减值损失贷：递延所得税资产（3）内部计提坏账准备涉及递延所得税资产抵销时借：年初未分配利润贷：递延所得税资产借（或）贷：所得税费用贷（或借）：递延所得税资产2、应收票据与应付票据、预付款项与预收款项等比照上述方法进行抵销处理。3、债券投资与应付债券的抵销处理（1）债券投资与应付债券抵销时借：应付债券（期末摊余成本）投资收益（借方差额）贷：持有至到期投资（期末摊余成本）财务费用（贷方差额）（2）投资收益与财务费用抵销时借：投资收益贷：财务费用（3）应付利息与应收利息抵销时借：应付利息（面值×票面利率）贷：应收利息合并现金流量表的编制1、企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额贷：吸收投资收到的现金2、企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金贷：取得投资收益收到的现金3、企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理借：购买商品、接受劳务支付的现金（构建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金）贷：销售商品、提供劳务收到的现金4、企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与构建固定资产等支付的现金的抵销处理借：构建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额合并现金流量表的特殊问题（1）母公司持有子公司向其购买商品所开具