合并财务报表编制实务讲义

财务报表合并实务讲义--企业会计准则第33号合并财务报表的理论观点所有权观经济主体观母公司观母子公司关系拥有与被拥有控制与被控制控制与被控制关注角度业主终极财产权；母公司实际拥有的权益法人财产权；全体股东权益母公司股东权益合并报表方法比例合并法完全合并法；大小股东权益并列完全合并法；少数股东权益单列，作为减项优缺点新会计准则合并理论的变化从母公司观转向经济主体观股东权益的归属：•原合并报表以反映母公司信息为主，少数股东权益作为非所有者权益项目。新会计准则下的合并报表将两者共同归属于所有者权益项目。合并报表的定义•将集团内部母子公司看作为一个会计主体，将原发生的内部投资与融资、内部交易或事项，全部抵消而编制的财务报表。合并报表的本质：将控股合并还原为吸收合并下的会计信息。一、合并范围的确定合并报表范围的确定应以“控制”为判断标准。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权。但是，有证据表明母公司不能控制的除外；母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位：1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。准则修订的主要内容对投资性主体编制合并财务报表的豁免规定旧准则新准则第四条：母公司应当编制合并财务报表。第十条：母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。第四条：母公司应当编制合并报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。第二十一条：母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并范围。如果母公司是投资性主体，则只应将那些为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。第二十四条：投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并报表范围。对投资性主体编制合并财务报表的豁免规定以控制为基础，强调实质重于形式(一)控制的定义：是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。控制的特征：（1）只能有一个控制主体；（2）决定另一个企业日常财务、经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。由于企业的日常经营由董事会负责，因此要看董事会中的表决权比例。（3）控制的目的是为获得经济利益。(表决权资本)（4）控制是法定权力也可以是约定权力。企业常见的几种托管形式：承包经营、租赁经营、委托经营，对采取以上三种经营管理形式的公司是否需纳入企业财务报表合并范围，应根据合同、协议的约定来判断：企业的风险、报酬及财务经营管理的决策权是否转移是判断标准。。二、控制的定义特征及常见的企业管理形式•控制的概述（续）控制三要素之间的关系：权力可变回报对被投资方拥有权力，但无法通过该权力获得可变回报能够享有来自被投资方的可变回报，但不能运用其权力主导对被投资方回报产生最重大影响的相关活动三、控制标准的具体应用：1、母公司应将拥有被投资单位半数以上表决权的被投资单位纳入合并会计报表范围。包括：母公司直接拥有、间接拥有及直接和间接方式合计拥有半数以上表决权的。注意2点：（1）间接拥有表决权，仅限于通过子公司间接拥有的表决权。即间接拥有控制必须以直接拥有控制为前提。（2）在确定是否纳入合并范围时，应采用加法原则计算母公司直接间接拥有被投资公司表决权资本，以真实反映实质控制权‘而在编制合并报表计算投资收益时，应采用乘法原则计算母公司对子公司“间接拥有”的股权比例，以体现拥有子公司净资产的比例。举例1：A公司—60%→B公司\︱40%30%\↓\C公司在确定合并范围时：A公司直接、间接持有C公司股权的比例为40%+30%=70%，应将C公司纳入合并范围；进行权益法核算时：A公司持C的股比为40%+60%×30%=58%，A公司应按58%的股比对C公司进行权益法核算。举例2：如果A公司持B公司的股比为40%，即B公司不是A的子公司，则A公司就不能将C公司纳入合并范围。A公司—40%→B公司\︱40%30%\↓\C公司三、控制标准的具体应用：2、母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。③、④中的多数指超过半数(不含半数)3.确定是否形成控制时，要考虑潜在的表决权(1)考虑当期可转换或可执行的潜在表决权，不考虑未来期间的潜在表决权(2)不仅要考虑企业自身在被投资企业的潜在表决权，还要考虑其他企业和个人在被投资企业的潜在表决权三、控制标准的具体应用：(3)不仅要考虑对已有利的也要考虑对已不利的因素(4)综合考虑影响潜在表决权的事项，但不包括执行潜在表决权的意图和财务能力的影响。(5)潜在表决权仅作为判断控制权的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东间的分配比例。4、潜在表决权判断实例：(1)A、B分别拥有C公司有表决权股份的80%和20%.A将所持的一半股权转让给D后,A、D分别持C公司40%股权，B持C公司20%股权。同时A从D购得一项股份购买期权（标的正是所转让的全部权益），该权利可在任何时候执行。假定执行价比现行市价高，即A所持有的期权处于亏损状态。在此例中，虽然A所持有的期权是处于亏损状态的，但现在就可执行。如A公司行权后，可同时实现对C公司董事会的改组，假定不考虑其他因素，可以认定A拥有对C的实际控制权。三、控制标准的具体应用：(2)A、B分别拥有C公司有表决权股份的55%和45%.B公司同时拥有可转换成C公司普通股的可转换债券，转换价格相对B的净资产而言明显偏大，可随时转换。一旦转换，B可获得C有表决权股份的70%.如B公司行权后，可同时实现对C公司董事会的改组，假定不考虑其他因素，可以认定B拥有对C的实际控制权。5、不应纳入母公司合并财务报表范围的子公司(1)已宣告被清理整顿的原子公司（该公司已被清算组接管）(2)已宣告破产的原子公司（****）(3)母公司不能控制的其他被投资单位6、仍应纳入母公司合并财务报表合并范围的子公司(1)持续经营所有者权益为负数的子公司(2)转移资金能力受到限制的境外子公司(3)已停业尚未清理的子公司(4)准备近期出售的子公司（5）小规模的子公司（6）经营业务性质特殊的子公司（如银行、保险公司）二、合并财务报表的编制程序合并财务报表应以母、子公司个别财务报表为基础编制，编制程序如下：1、确定合并报表的合并范围(控制原则)2、合并前对子公司个别财务报表进行调整；(1)会计政策的调整：按母公司的会计政策调整子公司个别财务报表(2)会计期间的调整：统一子公司与母公司的会计期间(3)公允价值的调整：对非同一控制企业合并取得子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等以购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。3、核对母子公司间的往来，查清差额原因，并进行相应的账务调整4、统计、核对其他内部关联交易的资料二、合并财务报表的编制程序5、编制合并工作底稿；(1)将母公司、子公司的资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目数据过入合并工作底稿，进行加总；(2)在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录：包括：①将对子公司的长期股权投资调整为权益法；②将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理；③调整确认合并报表层次的递延税款企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年4月30日）企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。6、计算合并财务报表各项目的合并金额；7、填列合并财务报表三、合并资产负债表、合并利润表调整分录及抵销项目（一）编制权益法调整分录合并报表编制程序中所述，在合并报表中母公司在对子公司长期投资的权益法时，要依据合并底稿中调理后的子公司个别报表为基础进行权益法核算。即：（1）按母公司的会计政策调整后的子公司个别财务报表；（2）统一与母公司会计期间后的子公司个别财务报表；（3）对非同一控制企业合并取得子公司以购买日的公允价值为基础,进行调整后确定的个别报表。同时，还应考虑子公司分利、其他权益变动等因素后进行权益法核算借：长期股权投资-损益调整长期股权投资-其他权益变动贷：投资收益资本公积借：应收股利贷：长期股权投资-损益调整注意：上述分录调表不调帐三、合并资产负债表、合并利润表调整分录及抵销项目（二）抵消分录1、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销；(资产负债表)借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润—年末商誉（差额）贷：长期股权投资营业外收入（差额）少数股东权益三、合并资产负债表、合并利润表抵销项目2、母公司与子公司之间投资收益的抵销(利润表)；借：投资收益少数股东损益未分配利润—年初贷：（本年）利润分配—提取盈余公积（利润分配）应付股利未分配利润—年末注意：新准则下，在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的子公司提取盈余公积的金额调整回来。3、内部债权与债务项目的抵销（1）应收账款与应付账款的抵销；应收票据与应付票据、预付账款与预收账款等的抵销处理；以应收、应付款为例：①内部应收应付款当年抵销分录借：应付账款贷：应收账款②内部应收账款计提坏账准备的抵销；借：应收账款—坏账准备贷：资产减值损失(抵销个别报表中坏账准备增加额，如个别报表中坏账准备减少，作相反分录)。③连续编制合并报表坏账准备的抵销：借：应收账款——坏账准备贷：未分配利润-年初3、内部债权与债务项目的抵销【例题2】母公司A本期应收子公司B100000元账款，其应收账款按余额5‰计提坏账准备，本期坏账准备余额为2500元。A公司所得税率为25％，B公司所得税率为15％。期末抵销分录为：借：应付账款100000；贷：应收账款100000.借：坏账准备500；贷：资产减值损失500由于A公司和B公司分别申报所得税，且税率不一致，在编制合并会计报表时，应按含内部费用方（A公司）的税率计算抵销分录：借：所得税费用125（500×25％）；贷：递延所得税125.A公司本期存在的内部应收账款多计提了坏账准备500元，可视同产生了应纳税暂时性差异，在编制合并会计报表时，应将其转入递延项目。4、其他债权与债务的抵销借：应付债券贷：持有至到期投资(委托贷款及垫款)如果集团内部成员企业的债券从市场上第三方手中购进，此时，债券投资与应付债券抵销可能会出现差额，差额应计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。持有至到期投资及应