第三章金融资产

1第三章金融资产2本章提要•本章介绍各类金融资产的确认及其计量。金融资产分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产。3本章提要•本章的主要内容包括：•（一）金融资产的初始确认和计量。•（二）金融资产的后续计量。•（三）金融资产的减值和转移的处理。4第一节金融资产的定义和分类•（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；•（2）持有至到期投资；•（3）贷款和应收款项；•（4）可供出售金融资产。5第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产•一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述•以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不再重分类为其他类型的金融资产；其他类型的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。6第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产•（一）交易性金融资产•1．取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购。•2．属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理，对于组合中的金融资产，应采用公允价值计量，并将其公允价值变动计入当期损益。•3．属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。7第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产•（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产•1．该指定可以消除或明显消除减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。•2．企业风险管理或投资策略的正式书面文件已经载明，该金融资产组合或该金融资产或金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。8第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产•二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理▲•企业对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理，着重于该金融资产与金融市场的紧密结合性，反映该金融资产相关市场变量变化对其价值的影响，进而对企业财务状况和经营成果产生影响。9第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产•（一）企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应按公允价值计量，所支付的价款中包含的已到付息期尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目，相关交易费用应该直接计入当期损益。10第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产•（二）企业取得的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在持有期间取得的利息或现金股利，应确认为投资收益。其账务处理为：按持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”，贷记“投资收益”。11第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产•（三）资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益。•（四）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产处置时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。12第三节持有至到期投资•一、持有至到期投资概述•持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。因股权投资没有固定的到期日，因而不能划分为持有至到期投资。能够划分为持有至到期投资的金融资产通常是具有长期性质的债权性投资，但对于期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可以划分为持有至到期投资。13第三节持有至到期投资•企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：（1）在初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；（2）在初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；（3）符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。14第三节持有至到期投资•企业将其所持有的金融资产划分为持有至到期投资时，必须满足：•（一）到期日固定、回收金额固定或可确定•（二）有明确意图持有至到期•（三）有能力持有至到期15第三节持有至到期投资•二、持有至到期投资的会计处理▲•企业对持有至到期投资的会计处理，应着重于该金融资产的持有者打算“持有至到期”，未到期前通常不会处置或重分类，因此，对于持有至到期投资的核算，主要应解决该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间收益的确认以及将其处置时损益的处理。16第三节持有至到期投资•（一）企业取得的投资准备持有至到期，在取得时应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，单独确认为应收项目。17第三节持有至到期投资•（二）持有至到期投资的后续计量•摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。18第三节持有至到期投资•1．持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”，按期差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”。19第三节持有至到期投资•2．持有至到期投资到期一次还本付息债券投资的，资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”，按期差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”。20第三节持有至到期投资•3．处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。其账务处理为：按处置时实际收到的金额，借记“银行存款”等，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、应计利息”，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”，按其差额借记或贷记“投资收益”，已计提减值准备的，同时结转已计提的减值准备。21第三节持有至到期投资•4．持有至到期投资转换时，企业将持有至到期投资部分出售或重分类，其金额较大且不属于企业会计准则所允许的例外情况的，该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产。重分类后应以公允价值进行后续计量，重分类日该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。22第四节贷款和应收款项•一、贷款和应收款项概述•贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。主要指金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，就可以划分为这一类。23第四节贷款和应收款项•二、贷款和应收款项的会计处理▲•对于贷款属于银行等金融机构核算的内容，对于工业企业、商品流通企业等一般不会涉及到贷款的核算，因此本章只涉及应收款项的核算。•（一）应收账款的核算•（二）应收票据的核算24第五节可供出售金融资产•一、可供出售金融资产概述•可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项。25第五节可供出售金融资产•二、可供出售金融资产的会计处理▲•相同之处是都按公允价值计量，不同之处是初始确认时，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产相关交易费用计入当期损益，而可供出售金融资产的相关交易费用计入初始入账成本；资产负债表日，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产其公允价值变动计入当期损益，而对于可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益。26第五节可供出售金融资产•（一）企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。•（二）可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应计入投资收益。27第五节可供出售金融资产•（三）资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。•（四）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按期公允价值，借记“可供出售金融资产”，按其账面价值，贷记“持有至到期投资”，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”。28第五节可供出售金融资产•（五）处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。29第六节金融资产减值和转移•一、金融资产减值损失的确认★•企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产（包括单项金融资产和一组金融资产）的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认资产减值损失，计提减值准备30第六节金融资产减值和转移•二、金融资产减值损失的计量▲★•（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量•（二）可供出售金融资产减值损失的计量31第六节金融资产减值和转移•三、金融资产转移概述•金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。这里所指的金融资产，既包括单项金融资产，也包括一组类似的金融资产；既包括单项金融资产（或一组类似金融资产）的一部分，也包括单项金融资产（或一组类似金融资产）整体。32第六节金融资产减值和转移•四、金融资产转移的确认和计量★•终止确认是指将该金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。判断金融资产转移是否符合金融资产终止条件，应着重关注两个方面：一是金融资产转移的转出方是否对转入方实施控制。若能够实施控制，则表明转入方是转出方的子公司，从而应纳入转出方的合并财务报表。这种情况下的金融资产转移属于内部交易，不属于金融资产终止确认的情况。二是金融资产转移是整体转移还是部分转移。33第六节金融资产减值和转移•（一）终止确认•（二）终止确认的计量•（三）未终止确认•（四）不符合终止确认时的计量