2、 第33号―合并财务报表

企业会计准则第33号合并财务报表主讲人：立信中联闽都会计师事务所有限公司符文凤中国注册会计师中国注册税务师中国注册资产评估师邮箱：[e-mail]电话：[phone]目录•一、新旧比较与衔接•二、编制合并报表的基本方式•三、实务操作举例（一）调整了合并范围◆原制度规定非持续经营的所有者权益为负数的子公司、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司、小规模的子公司和经营业务性质特殊的子公司（如银行、保险公司）不纳入合并财务报表的合并范围；合营企业采用比例合并法进行合并。◆新准则规定小规模的子公司、经营业务性质特殊的子公司均纳入合并财务报表的合并范围；原采用比例合并法的合营企业应当改用权益法核算。一、新旧比较与衔接◆新会计准则不再强调重要性原则，即无论是小规模的子公司还是情况特殊的子公司只要有实际控制权就应当纳入合并范围。◆此外，还规定对合营企业的投资应按权益法进行核算，不再按照比例合并法合并其报表。◆原规定对资产、收入、净利润同时小于母公司及其所有子公司合计数10%的，可不予合并；对关停并转的企业，可以不予合并。•第九条在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。•第十条母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。合并范围扩大。母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，即不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，均应纳入合并财务报表的合并范围。根据规定，我国合并报表的合并范围包括•1.母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业•2.能被母公司控制的特殊目的主体•（1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。•（2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。•（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力,或承担了特殊目的主体的大部分风险。合并范围图示合并范围情况具体判断点常规性判断拥有被投资企业半数以上股权的，作合并范围(1)直接过半；(2)间接过半；（3）直接间接过半1．股权虽不过半，但能够对被投资企业实施控制的，作合并范围控制权为：财务和经营政策的决策权。包括拥有：表决权、经营政策决策权、董事会任免权、投票权过半等。2.连同当期潜在表决权后股权过半的，作合并范围潜在表决权为：当期可换转的公司债券、可执行的认股权证等。按实质重于形式判断3.股权虽过半，但不纳入合并范围的已宣告被清理整顿、破产、无法单方面控制等。•例：判断下列公司是否应纳入A公司的合并范围：•⑴甲公司是A公司的子公司，但其资产总额仅占A公司资产总额的5%。•⑵乙公司是A公司的子公司，但它与A公司的经营类型不同。乙属于金融行业，A属于制造业。甲公司应纳入合并范围:不重要的子公司也需纳入合并范围乙公司应纳入合并范围:特殊业务的子公司也需纳入合并范围；•⑶丙公司是A公司的子公司，但累计亏损，所有者权益为-500万元，难于持续经营。•⑷A公司只持有丁公司20%的表决权股权，丁公司不属于A的子公司，但其发行的可转换公司债券的40%由A公司所持有，一年后可转换为股权的35%。•丙公司应纳入合并范围，按新准则，未进入破产清算程序的子公司需纳入合并范围；•丁公司纳入合并范围，因为考虑潜在表决权资本后，丁公司属于A的子公司。•（二）改变了少数股东权益和少数股东损益的列示•原制度规定少数股东权益在合并资产负债表中“负债”类项目与“所有者权益”类项目之间单列一类反映；少数股东损益在合并利润表中“净利润”项目之前列示。•新准则规定少数股东权益在合并资产负债表中作为所有者权益的组成部分在“所有者权益”类之下单独列示；少数股东损益作为合并利润表中“净利润”的组成部分单独列示。•（三）取消了“合并价差”项目•原制度规定，母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益中母公司所持有的份额进行抵销，如有差额在合并资产负债表中以“合并价差”，项目在长期投资项目中单独反映（贷方余额时以负数反映）。对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，也应当作为合并对价处理。•（三）取消了“合并价差”项目•新准则取消了合并资产负债表中“合并价差”项目，规定非同一控制下企业合并，母公司长期股权投资大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，在“商誉”项目列示。内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，应当在合并利润表中“投资收益项目或”财务费用’项目列示。•（四）新准则对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体可操作规定：报表同一控制下合并增加的子公司合并资产负债表应当调整合并资产负债表的期初数合并利润表应当将子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表合并现金流量表应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量表纳入合并现金流量表对于同一控制企业合并，视同被合并方至进入本集团开始日就由合并方取得，•续：报表非同一控制下合并增加的子公司合并资产负债表不应当调整合并资产负债表的期初数合并利润表应当将子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表合并现金流量表应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量表纳入合并现金流量表•续：报表在报告期内处置子公司（同一控制下或非同一控制下相同）合并资产负债表不应当调整合并资产负债表的期初数合并利润表应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表合并现金流量表应当将该子公司期初至处置日的现金流量表纳入合并现金流量表（五）对非同一控制下合并企业增加了合并抵销前的调整•两块调整：•1.将子公司的个别财务报表调整为在购买日公允价值基础上确定的可辩认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额;•2.对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整。（六）新旧衔接•企业在首次执行企业会计准则时，应当按照《企业会计准则第38号—首次执行企业会计准则》的规定进行新旧准则衔接。1、在首次执行日，对原未纳入合并范围但按照合并报表准则规定应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业应当将该子公司纳入合并范围；对于原已纳入合并范围但按照合并报表准则规定不应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业不应将子公司纳入合并范围。（六）新旧衔接2、在合并报表中，对于合营双方投资占50%，结合其他条件确属于共同控制，不再采用比例合并法；如果根据企业的实际情况和公司章程、协议有关条款，合营一方实质上具有控制权的，控制方应当将其纳入合并报表。（六）新旧衔接3、上年度比较合并财务报表中列示的少数股东权益，应当按照合并报表准则的规定，在所有者权益类列示。•首次执行日之后，企业应当根据新准则的规定编报合并财务报表。二、编制合并报表的基本方式•时间上：分合并日合并，非合并日合并；•类型上：分对同一控制下企业的合并，非同一控制下企业的合并。（前者为权益集合法，后者为购买法）合并日合并非合并日合并程序：第一步：编调整分录；第二步：编抵销分录并登工作底稿。抵销分录可能不会涉及全部类型的抵销。第三步：编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表程序：第一步：编调整分录；第二步：编抵销分录并登工作底稿。抵销分录全部类型的抵销。第三步：编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表。准则第三条规定：•合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（一）合并资产负债表；（二）合并利润表；（三）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（四）合并现金流量表；（五）附注。•【例34-1】如图34—1所示，假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。20×7年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元①，拥有S公司80％的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。•20×7年1月1日，P公司用银行存款3000万元①购得S公司80％的股份，取得对S公司的控制权（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，也属于应税合并）。P公司在20×7年1月1日建立的备查簿（见表34—1）中记录了购买日（20×7年1月1日）S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息。三、实务操作举例•20×7年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利②480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为75万元。•20×7年12月31日,S公司股东权益总额为3975万元，其中股本为2000万元，资本公积为1575万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。•P公司与S公司个别资产负债表分别如表34—2和表34—3所示。•假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致;P公司和S公司适用的所得税率均为25%；除S公司可供出售金融资产存在暂时性差异外，P公司的资产和负债、S公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异，在合并财务报表层面上出现暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。返回•第一组调整：•对B公司（被投资企业）的调整分录：1.调整资产•借：固定资产100贷：资本公积1002.补提折旧借：管理费用5贷：累计折旧5第一步编制调整分录资料登记工作底稿据此，以S公司20×7年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，抵销为实现内部交易损益后，结合【例34—5】【例34—6】和【例34—7】，重新确定的S公司20×7年的净利润为784万元[1000-（1000-800）-（300-270）+（130-120）-1-5]。本例中，20×7年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下：•第二组调整：•成本法调整为权益法的调整分录：•（2）确认P公司在20×7年S公司实现净利润784万元中享有的份额627.2（784×80%）万元：借：长期股权投资——S公司6272000贷：投资收益——S公司6272000（3）确认P公司收到S公司20×8年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元：借：投资收益——S公司4800000贷：长期股权投资——S公司4800000（4）确认P公司在20×8年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额75万元×80%）：借：长期股权投资——S公司600000贷：资本公积—其他资本公积—S公司600000调整后长期股权投资的账面余额=3000+627.2-480+60=3207.20(万元)1、母公司长期股权投资对子公司所有者权益抵销（1）重复账户（2）少数股东权益（3）商誉母公司：长期股权投资子公司：所有者权益类账户——非全资子公司时，将其他企业拥有子公司所有者权益的份额部分确认为“少数股东权益”——母公司的长期股权投资与拥有的子公司可辩认净资产公允价份额之差确认为“商誉”原理第二步编制抵销分录，并将其填入合并报表工作底稿•在个别报表上找出子公司的所有者权益，找出母公司的长期股权投资•按关系计算出少数股东权益及商誉。方法工作底稿•母公司（股权80%）•长期股权投资3207.2万元•子公司实收资本2000资本公积1675盈余公积100未分配利润84合计38591.对子公司所有者权益的抵销【例34-2】沿用【例34-1】计算：少数股东权益=3859×20%=771.8商誉=3207.2-3859×80%=12600工作底稿【例34-2】沿用【例34-1】（5）借：股本60000资本公积1000盈余公积10000利润分配——期末9550商誉12600贷：长期股权投资60930少数股东权益32220登记工作底稿2、母公司权益性投资的投资收益对子公司利润分配的抵销（1）重复账户：（2）少数股东损益——母公司按子公司的净利润份