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第二十三章会计政策、会计估计变更和差错更正学习本章应掌握：1、会计变更、前期差错的有关概念2、会计政策变更的会计处理3、会计估计变更的会计处理4、前期差错更正的会计处理近年考点年度考点涉及题型2003会计差错判断、会计差错更正单选、综合2004滥用估计变更的差错和其他差错更正单选，综合2005差错更正方法、政策变更和估计变更处理多选，综合2006会计政策变更和估计变更的概念、披露，会计差错的处理单选，多选，综合考点精析一、会计政策及其变更1（一）有关概念1.会计政策概念：会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。例如，财务报表的编制政策；发出存货成本计量；长期股权投资的后续计量；投资性房地产的后续计量；固定资产、无形资产、生物资产等初始计量；非货币性资产初始计量；借款费用的处理；合并政策；收入的确认等政策。2.会计政策与会计估计划分会计确认得变更、会计计量的变更、会计披露基础的变更为政策变更。3.满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。4.如果因本期发生的交易和事项与以前比有本质差别而采用新的会计政策，或对初次发生的和不重要的交易和事项采用新的会计政策不属于会计政策变更。【例题1】下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（）A.交易性证券由成本市价孰低法改为公允价值计价B.固定资产预计使用年限由8年改为５年C.无形资产开发支出由费用化转为资本化D.采购费用由按照当期费用列报改为计入存货成本E.对投资性房地产由成本计价改为公允价值计价【答案】ACDE5.会计政策变更的处理方法（1）根据法律、行政法规或者国家统一会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。例如首次执行的规定。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。(3)定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。(二）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法的运用通常由以下步骤构成：1．计算会计政策变更的累积影响数会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。例如，2007年变更会计政策，列报前期为2006年，2006年最早期为2006年第一季度，如果在2007年第一季度要求出具同期比较报表，要按照2007年新的政策对2006年第一季度报表重述（如果不出比较报表调整在期初数或上年数）。2．相关的账务处理3．调整报表相关项目4．报表附注说明【例题2】甲股份公司所得税率33％，按照税后利润10％计提法定公积金，2005年开始交易性短期股票投资业务并在年末按照成本市价孰低法对其计价，2007年1月1日甲公司首次执行新会计准则，将以下投资划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性投资，按照准则要求，甲公司应当进行追溯处理。要求：将累积影响数表填写完整并作出追溯处理；资料：甲公司股票投资各年余额及市价表（单位：元）项目2005年度2006年度成本市价成本市价股票Ａ60000650005400045000股票Ｂ140000115000100000110000股票C009000097000【答案】交易性金融资产改为公允价值计价后的累积影响数（单位：元）年度成本市价差额原方法损益新方法损益税前差异所得税影响累积影响数2005股票Ａ6000065000500005000500016503350股票Ｂ140000115000-25000-25000-25000000股票C0000小计180000-25000-200005000165033502006股票Ａ5400045000-9000-9000-14000-5000-1650-3350股票Ｂ1000001100001000025000350001000033006700股票C9000097000700007000700023104690小计25200016000280001200039608040合计-90008000170005610113902007.1.1追溯调整2006年年初数追溯借：交易性金融资产A－公允价值变被动5000贷：递延所得税负债1650利润分配－未分配利润3350借：利润分配－未分配利润335贷：盈余公积3352006年年末数追溯借：交易性金融资产B－公允价值变变动10000交易性金融资产B－公允价值变变动7000贷：交易性金融资产A－公允价值变变动5000递延所得税负债3960利润分配－未分配利润8040借：利润分配－未分配利润804贷：盈余公积8042007年12月31日报表期初数和上年数的调整（1）2007年12月31日资产负债表资产期末余额年初余额负债和股东权益期末余额年初余额调整调整…………交易性金融资产+17000递延所得税负债+5610盈余公积+1139未分配利润+10251…………（2）2007年度利润表项目本期金额上期金额……调整公允价值变动损益+12000……所得税费用+3960净利润+8040基本每股收益稀释每股收益（3）2007年度股东权益变动表项目本年余额上年余额…盈余公积未分配利润……盈余公积未分配利润…一、上年末余额加：会计政策变更80472363353015前期差错更正二、本年年初余额……【例题3】（改变所得税方法）甲股份有限公司适用的所得税税率为33％，原所得税政策采用应付税款法，从2007年1月1日将所得税政策从应付税款法变为资产负债表债务法。(1)2007年12月31日，甲公司应收账款余额为9600万元，按账龄分析法应计提的坏账准备为l500万元。2007年1月1日，应收账款余额为7600万元，坏账准备余额为1600万元；2007年坏账准备的借方发生额为200万元(为本年核销的应收账款)，贷方发生额为40万元(为收回以前年度已核销的应收账款而转回的坏账准备)。(2)2007年12月31日，甲公司存货3000件，每件成本为1万元，账面成本总额为3000万元，其中2000件已与乙公司签订不可撤销的销售合同，销售价格为每件1.2万元；其余A产品未签订销售合同。A产品2005年12月31日的市场价格为每件1.1万元，预计销售每件A产品需要发生销售费用及相关税金0.15万元。2007年1月1日，存货跌价准备余额为45万元，2005年对外销售转销存货跌价准备30万元。(3)2007年12月31日，甲公司对固定资产进行减值测试的有关情况如下：X设备的账面原价为600万元，系2004年10月20日购入，预计使用年限为5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。2007年1月1日该设备计提的固定资产减值准备余额为68万元，累计折旧为260万元。2007年12月31日该设备的市场价格为120万元；预计该设备未来使用及处置产生的现金流量现值为132万元。其他有关资料如下：(1)甲公司2007年利润总额为1000万元。甲公司未来3年有足够的应纳税所得额可以抵减可抵扣差异；(2)根据有关规定，按应收账款期末余额5‰计提的坏账准备可以从应纳税所得额中扣除；其他资产计提的减值准备均不得从应纳税所得额中扣除；(3)按照税后利润10％提取法定盈余公积；要求：（1）计算应计提的资产减值准备；（2）计算差异填入表内应收账款存货固定资产2006年末账面价值与计税基础的差2007年末账面价值与计税基础的差（3）进行所得税政策变更追溯的处理，作出2007年所得税相应的会计处理。【答案】（1）计提准备应收账款2007年应提取坏账准备＝1500-（1600-200+40）＝60万元存货有合同部分不要计提准备，无合同部分成本1000万元，可变现净值＝（1.1-0.15）×1000＝950万元，应有50万准备，2007年需要提取＝50-（45-30）＝35万元设备2007年账面价值为（600-68-260）-（600-68-260）/（2+10/12）=272-96＝176万元，可收回金额132万元，需要计提准备44万元。（2）计算差异填入表内应收账款存货固定资产2006年末账面价值与计税基础的差160045682007年末账面价值与计税基础的差15005088（注）（注：计提准备后账面价值与计税基础的差＝600/5×（1+10/12）-132＝88万元。其中2006年末设备计提准备的可抵扣差异68万元，2007增加准备44万元，共112万元，因2006年减值准备使得2007年少提折旧＝68/（2+10/12）＝24万元，所以合计差异＝112-24＝88万元）（3）所得税处理追溯2007年1月1日期初数调整＝[(1600-7600×0.5%)+45+68]×33%=552.75万元借：递延所得税资产552.75贷：利润分配—未分配利润552.75借：利润分配—未分配利润55.28贷：盈余公积55.28借：所得税费用330贷：应交所得税301.95递延所得税资产28.05[（1638-1713-9600×0.005）×0.33]2007年：应收账款的递延所得税资产发生数＝[(1500-9600×0.5％)-(1600-7600×0.5％)]×33％＝-36.3万元存货的递延所得税资产发生数＝（50-45）×33％＝1.65万元固定资产的递延所得税资产发生数（88-68）×33％＝6.6万元递延所得税资产＝-36.3+1.65+6.6＝-28.05万元2007年所得税费用＝1000×33％＝330万元2007年应交所得税＝所得税费用+递延所得税资产＝330-28.05＝301.95万元借：所得税费用330贷：应交所得税301.95递延所得税资产28.05【如果分析应税所得后计算应交所得税＝（1000-200+40+60+35-5+44-24-2000×5‰）×33％＝301.95万元】可以看出有两种变更的类型：①其他会计政策变更，所得税会计始终采用债务法，累积影响数等于所得税前差异减所得税影响，如例题2；②其他会计政策没变，只有所得税政策从“应付税款法”变为“债务法”，也要对以前期暂时性差异进行追溯，调整递延所得税资产或负债，调整期初留存收益，如例题3。（2）未来适用法：不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策。二、会计估计及其变更1、有关概念（1）会计估计变更。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。通常需要估计的项目有：坏账、存货毁损，固定资产耐用年限和净残值，无形资产受益期限、递延资产摊销期限等。（2）允许会计估计变更的条件。企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。2、会计估计变更的处理方法：未来适用法。当不易区分会计政策变更和会计估计变更，应按会计估计变更进行处理。3、会计估计及其变更的披露要求：（1）计估计变更的内容和原因；（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数；（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。【例题4】甲股份有限公司2004年度发生的下列交易或事项中，应采用未来适用法进行会计处理的有（）。（2004年试题）A.因出现相关新技术，将某专利权摊销年限由15年改为7年B.因发现以前会计期间滥用会计估计，将该滥用会计估计形成的秘密准备予以冲销C.因某固定资产用途发生变化导致使用寿命下降，将其折旧年