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第四章其他金融资产中级财务会计学中级财务会计学2本讲主要内容金融资产概述交易性金融资产持有至到期投资长期股权投资3第一节金融资产概述金融工具的概念金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。金融资产通常指企业的下列资产:现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等;其最大的特征是能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。金融负债通常指企业的下列负债:应付账款、应付票据、应付债券等。从发行方看，权益工具通常指企业发行的普通股、认股权等。4金融资产的分类金融资产的计量，与其分类密切相关。企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类:1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产2、持有至到期投资3、贷款和应收款项4、可供出售的金融资产5、长期股权投资上述分类一经确定，不得随意变更。5以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1、交易性金融资产指满足以下条件之一的金融资产：（1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。例如，企业以赚取差价为目的购入的股票、债券和基金等是企业交易性金融资产的主要组成部分。（2）……（3）……2、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产6持有至到期投资指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。主要是债权性投资，比如购入的国债、公司债券等；股票没有到期日，因此不可能持有至到期，且股票的回收金额不固定或难以确定，因此不可能划分为持有至到期投资。与交易性金融资产相比，持有至到期投资不是以获取买卖价差为目的。思考：若投资者购入某公司股票，准备近期出售以获取买卖价差，应划分为哪一类金融资产？若准备长期持有，应划分为哪一类金融资产？7贷款和应收款项指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款和应收款项主要是金融企业发放的贷款和其他债权，还包括非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等。贷款和应收款项与持有至到期投资的主要差别在于贷款和应收款项在活跃市场上没有报价。思考：若投资者购入某企业债券，准备近期出售以获取买卖价差，应划分为哪一类金融资产？如果投资者取得某企业债权，准备持有至到期，应划分为哪一类金融资产？8可供出售金融资产分为两类：（1）“直接指定类”——是指企业获得的在活跃市场上有公开报价的股票投资、债券投资，因获取意图不十分明确，而被直接指定为可供出售金融资产。交易性金融资产（持有意图：近期出售获取价差收益）持有至到期投资（持有意图：持有至到期）可供出售金融资产（持有意图：不明确）（2）“剩余类”——是指除长期股权投资之外的金融资产中没有被划分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项三种类型的剩余部分思考：若投资者取得某公司股票，准备长期持有，应划分为哪一类金融资产？9金融资产分类比较类别性质持有意图活跃市场报价回收金额是否固定或可确定是否含衍生金融资产交易型金融资产股权/债权近期出售获取价差收益有否是持有至到期投资债权持有至到期有是否贷款及应收款项债权(除现金、银行存款外)不是主动取得，不存在持有意图无是否可供出售的金融资产股权/债权持有目的不明确或……有否否10第二节交易性金融资产交易性金融资产的会计核算取得时的核算交易性金融资产，应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。取得交易性投资所支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独作为应收项目。交易性金融资产——成本投资收益初始取得的金融资产，应当以市场交易价格作为确定其公允价值的基础。11例：投资者A持有某企业2009年1月1日发行的面额10000元，期限为3年，月息100元，半年计息一次的债券一张。2009年7月2日，投资者B以10800元（含已到付息期但尚未领取的前半年利息600元）的价格从投资者A手中购入此债券并作为交易性金融资产，另支付交易费用100元，请为投资者B作购入债券的帐务处理。借：交易性金融资产—成本10200应收利息600投资收益100贷：银行存款10900以市场交易价格为基础的公允价=10800-600=10200交易费用计入当期损益实际支付价款12持有期间被投资单位宣告发放现金股利或在资产负债表日按债券票面利率计算利息时的核算如果收到的现金股利或债券利息是属于交易性金融资产取得时所支付价款中包含的，应直接冲减应收项目。如果是在持有期间按合同规定计算确定的现金股利或债券利息，则应当确认为“投资收益”。例：接上例，2009年12月31日，投资者B对该债券计提利息600元。次年1月5日收到利息。12月31日借：应收利息600贷：投资收益6001月5日借：银行存款600贷：应收利息600例：接上例，7月5日投资者B收到债券前半年利息600元。借：银行存款600贷：应收利息60013资产负债表日的核算资产负债表日，企业应将交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益。处置时的核算处置交易性金融资产时，将处置时的该金融资产的公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时结转“公允价值变动损益”。公允价值变动损益注意：此处资产负债表日一般是指12月31日和6月30日注意：公允价值变动损益是并未真正实现的损益。14例：接上例，2009年12月31日，该债券的市价为10500元（不含利息）。2010年1月10日，投资者B以11000的价格将该债券出售。2009年12月31日：公允价值变动处理借：交易性金融资产-公允价值变动300贷：公允价值变动损益300未真正实现152010年1月10日：资产处置处理借：银行存款11000公允价值变动损益300贷：交易性金融资产—成本10200—公允价值变动300投资收益800或者借：银行存款11000贷：交易性金融资产—成本10200投资收益800同时：借：公允价值变动损益300贷：交易性金融资产-公允价值变动30016例：接上例，2009年12月31日，该债券的市价为10500元（不含利息）。2010年1月10日，投资者B以11000的价格将该债券出售。2009年12月31日：借：交易性金融资产—公允价值变动300贷:公允价值变动损益3002010年1月10日：借：银行存款11000公允价值变动损益300贷：交易性金融资产—成本10200—公允价值变动300投资收益800未真正实现17【案例】2008年1月1日,购入某公司的债券：面值100万元、利率3%、每年1月5日按年付息，划分为交易性金融资产。取得时，支付价款103万元（含已宣告发放利息3万元），另支付交易费用2万元。2008年12月31日，该债券的公允价值为110万元。2009年10月6日，将该债券出售，售价为120万元。要求：作出该项交易性投资的相关账务处理。1.2008.1.1日初始价值确认2.2008.1.5收到利息3.2008.12.31公允价值变动4.2008.12.31计息5.2009.1.5收到利息6.2009.10.6日处置资产181.2008年1月1日,购入债券时：2.2008年1月5日，收到最初支付价款中所含利息：借：交易性金融资产—成本100应收利息3投资收益2贷：银行存款105借：银行存款3贷：应收利息3193.2008年12月31日，债券公允价值为110万元：4.2008年12月31日，计算债券利息：借：应收利息3贷：投资收益3借：交易性金融资产—公允价值变动10贷：公允价值变动损益10205.2009年1月5日，收到2008年利息：6.2009年10月6日，将该债券出售：借：银行存款3贷：应收利息3借：银行存款120公允价值变动损益10贷：交易性金融资产—成本100—公允价值变动10投资收益20黄山公司发生如下投资业务：(1)2×11年3月6日，以赚取差价为目的从二级市场购入X公司发行在外的股票100万股，取得时公允价值为每股5.2元，含已宣告但尚未发放的现金股利0.2元，另支付交易费用50000元，全部价款以银行存款支付；(2)2×11年3月16日，收到最初支付价款中所含现金股利；(3)2×11年6月30日，该股票公允价值为每股4.5元；(4)2×11年12月31日，该股票公允价值为每股4.8元；(5)2×12年1月21日，将该股票全部处置，每股5.1元，交易费用为50000元，实际收到款项为5050000元；要求：编制黄山公司此投资相关的所有会计分录。（写出“交易性金融资产”明细科目）22第三节持有至到期投资持有至到期投资的概念持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。如：符合以上条件的债券投资等。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（一年以内）的债券投资，如符合持有至到期投资的条件，也可将其划分为持有至到期投资。23初始计量持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。在随后收到这部分利息时，直接冲减应收项目。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。即交易费用不冲减投资收益24持有至到期投资初始确认时，应当计算确定其实际利率，并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率，是指将持有至到期投资在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该持有至到期投资当前账面价值所使用的利率。25后续计量企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认实际利息收入，计入投资收益。摊余成本=初始确认金额-已偿还本金±采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额间的差额进行摊销形成的累计摊销额-已发生的减值损失26持有至到期投资的账务处理取得时的核算企业取得的持有至到期投资，应按取得该投资的面值，借记“持有至到期投资—成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，借记“应收利息”按实际支付的金额，贷记“银行存款”按借贷两方的差额借记或贷记“持有至到期投资—利息调整”帐户。27计息时的核算若持有至到期投资为债券等投资，应于资产负债表日按面值和票面利率计算确定的应收未收的利息，借记：①“应收利息”科目（分期付息、到期一次还本的债券）；②“持有至到期投资—应计利息”科目（到期一次还本付息的债券）按摊余成本和实际利率计算确定的利息收入的金额，贷记“投资收益”科目按借贷差额，借记或贷记“持有至到期投资（利息调整）”科目。28到期时或处置时的核算持有至到期投资在到期或出售时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。29[例]2000年1月1日，甲公司支付价款1000万元（包含交易费用）购买了一项公司债券，面值为1250万元，剩余年限5年，票面利率为4.72%，按年支付利息（每年1250*4.72%=59万元），本金最后一次支付，划分为持有至到期投资。要求：作出该企业债券投资的全部账务处理。30计算实际利率R:59×(1+R)-1+59×(1-R)-2+59×(1+R)-3+59×(1+R)-4+(59+1250)×(1+R)-5=1000采用插值法计算，得出R=10%，并编制下表年份期初摊余成本（A）实际利息(B)(按10%计算)现金流入(C)期末摊余成本(D=A+B-C)200O年10001005910412001年10411045910862002年1086l095911362003年11361145