111房地产开发企业税收政策剖析

房地产开发企业税收政策剖析注册会计师注册税务师天元同泰会计师事务所E—MAIL：[e-mail]杨书夏房地产企业税收2020/3/132今年“两会”期间，全国工商联称，全国9城市“房地产企业开发费用”的调查显示，在总费用支出中，流向政府的部分(即土地成本+总税收)所占比例为49.42%。而上海的开发项目流向政府的份额最高，达到64.5%。上海市市长韩正在接受记者采访时对此表示质疑。近日从知情人士获悉，上海规划和国土资源管理局正在组织文件和测算相关数据，可能不久之后将通过“公开澄清”的方式“回应”全国工商联的数据。（3月23日《中国经济周刊》报道）房地产企业税收2020/3/1332009年以来，全国各地税收普遍大幅下降，全国90%以上的省市，房地产税收为当地第一大税源；税额占重点税源户税收的47％；房地产业税收占该地方财政一般预算收入的比重逐年上升，截至2007年底已达24.5%，2008年上半年上升至27.92%，房地产业已成为地方财政一般预算收入最主要的行业来源；房地产企业税收2020/3/134房地产税收政策经历了多次变革，在变革的过程中呈现出三个基本规律：一是与改革开放的进程同步；二是与税制改革同步，税种设置不断优化，征收范围更加合理，成为参与房地产收益分配、调控房地产市场、促进土地资源优化配置的重要经济手段；三是与房地产市场的改革同步，促进了房地产市场的发展与规范。房地产企业税收2020/3/135近年来，作为处于社会舆论风口浪尖的房地产业，一直位于国家宏观调控的核心位置，税务机关更是前所未有的加大对房地产企业税收的征管力度，以强化税收调节功能。如何在新的税收征管环境下规避税收风险，创造税务价值，成为很多房地产企业当前所面临的最大挑战。随着土地增值税清算的国税发[2006]187号文件的下发，在地产界引起始料未及的震荡。2008年房地产业又继续被国家税务总局列为税务稽查重点行业。房地产企业税收2020/3/136然而，2008年下半年以来，随着世界金融和经济风暴进一步的纵深发展，中国楼市和股市不可能独善其身，由于中国对房地产依赖过重，严重扭曲了资本效率和房地产价格，扭曲了社会的价值标准和价值取向，房地产行业风险陡然增加。房地产企业税收2020/3/137在房地产业的链条中，从土地使用权的出让到房地产的开发、转让、保有等诸环节涉及的税种多达12个。从近几年对房地产企业检查情况来看，大部分企业的会计核算失真，偷漏税款比较普遍，而近期公布的房地产涉税案件调查结果显示，约有90%的房地产企业存在涉税问题，且有涉税环节复杂化、涉税数额增大化趋势。房地产企业税收2020/3/138涉税误区随着行政许可法的实施，国家税务总局取消了多项涉税管理项目的审批权，企业的纳税自主权扩大了，纳税审批程序减少了。因此许多企业直观地简单认为，企业有了更多的纳税事务自由裁量权，企业几乎就没有涉税风险了，实为一大误解：通过关系解决企业的所有税务问题财务部门就可以处理好所有涉税问题企业未发生税务处罚，就没有涉税问题行政许可法实施后企业就没有涉税风险房地产企业税收2020/3/139房地产开发企业的经营具有复杂性、多样性和滚动开发性以及生产周期长、投资数额大、往来对象多、市场风险不确定等特点。因此，其开发经营活动不同于一般的建设单位或施工企业，也不同于一般的工商企业，它是集房地产开发建设、经营、管理和服务为一体、以第三产业为主的产业部门。房地产企业税收2020/3/1310会计与所得税的差异分析一、会计准则规定应确认为收入、收益，但税法规定不作为应纳税所得额的项目。如：企业购买国库券的利息收入。二、会计准则规定可以列为成本、费用或损失，但税法规定不允许扣除的项目。如税前不得扣除的业务招待费等。三、会计准则规定不确认收入，但税法规定要确认收入的项目。如：视同销售。四、会计准则未确认为成本、费用或者损失，但税法规定应作为成本、费用、损失在税前扣除的项目。如：技术开发费等房地产企业税收2020/3/1311分析第一层含义：税法和会计制度都有规定，且不一致的，在纳税问题上会计服从税法。第二层含义：税法同会计制度均有明确规定，且规定一致的，不需要进行纳税调整。第三层含义：税收没有规定的，会计制度构成税法的有效组成部分。第四层含义：我过新企业所得税纳税申报表的基本设计理念源于“纳税调整的原则”。房地产企业税收2020/3/1312从以上特点可以看出房地产会计核算与税收的复杂性与多样性，鉴于此，理智的房地产开发企业有必要对行业的开发核算事项进行研究，寻找合理、有效的应对方案，确保企业价值最大化。房地产企业税收2020/3/1313房地产开发企业适税流程图项目汇算清缴阶段销售阶段建筑施工阶段签订土地出让合同，办理土地证阶段第四阶段第三阶段第二阶段第一阶段房地产企业税收2020/3/1314房地产企业税收2020/3/1315房地产开发企业主要涉及的税费有11种契税：土地价格*1.5％城镇土地使用税：土地面积*税额印花税：合同金额*税率代扣代缴建筑业营业税3％印花税：合同金额*税率土地开发阶段建筑施工阶段房地产企业税收2020/3/1316所得税：计税毛利*15％营业税：预收款*5％城建税：营业税*7％教育费附加：营业税*3％地方教育费附加：营业税*1％土地增值税（预缴）：预收款*1％印花税：合同金额*税率土地增值税：（收入-扣除项目）*税率企业所得税：（收入-扣除）*25％房产税：出租12％、自用1.2％预售阶段汇算清缴阶段房地产企业税收2020/3/13172008年以来，房地产税收新政企业所得税：《企业所得税法》与《企业所得税法实施条例》国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知国税函〔2008〕299号国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知国税发〔2006〕31号（废）国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知国税发〔2009〕31号营业税：《中华人民共和国营业税暂行条例》《中华人民共和国营业税实施细则》土地增值税：国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发〔2006〕187号）财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知财税〔2006〕21号国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知国税发[2009]91号房地产企业税收2020/3/1318营业税政策链接：1.纳税义务发生时间营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位签订书面合同，如合同明确规定付款（包括提供原材料、动力和其他物资，不含预收工程价款）日期的，按合同规定的付款日期为纳税义务发生时间。对预收的工程价款其纳税义务发生时间为工程开工后，主管税务机关根据工程形象进度按月确定的纳税义务发生时间。纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。房地产企业税收2020/3/1319纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人发生本细则第五条所称自建行为（自己新建建筑物后销售）其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。房地产企业税收2020/3/1320土地增值税链接——公式解读(计算公式的税收特征)应纳税额＝增值额×适用税率—扣除项目金额×速算扣除收入额－扣除项目金额增值额÷扣除项目金额确定土地增值税营业税+契税土地使用税+企业所得税+增值税+征管法30%—60%企业所得税+增值税注：从上述解读可看出土地增值税计算的复杂性和多样性。房地产企业税收2020/3/1321土地增值税的扣除项目——合法有效凭证取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本、费用与转让房地产有关税金前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表等与转让房地产的房地产企业税收2020/3/1322应付未付政府款项?为了鼓励开发，政府往往与房地产企业签定协议，将应收取的部分款项作为房地产开发企业的应付款项给予优惠，使房地产开发企业实际并不需要支付这笔款项。税务机关做法；对于这种应付未付款不应作为扣除项目列支，同时要求税务干部加强对开发项目的土地成本的审核，转让土地使用权的应有缴纳土地出让金的凭据，支付地价款的发票和银行转帐记录等，具体有国有土地出让合同、土地局开具的收据、财政局开具的契税票据等证明。有了这些证明，才能作为土地成本列支。房地产企业税收2020/3/1323质量保证金房地产开发企业在工程竣工验收后，会根据相关合同约定或其他形式约定，扣留一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，该质量保证金会在以后年度支付。①对于扣留的质量保证金，建筑方已开具发票但开发商未付款的，允许在计算土地增值税时，计入成本并加计扣除；②对于扣留的质量保证金，建筑方未开具发票但开发商未付款的，不允许在计算土地增值税时，计入成本并加计扣除。房地产企业税收2020/3/1324所得税链接国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知国税发〔2003〕83号国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知国税发〔2006〕31号房地产开发经营业务企业所得税处理办法国税发〔2009〕31号房地产企业税收2020/3/1325税前扣除原则——权责发生制与收付实现制属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率15％分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。预缴：开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率20％分季（或月）计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。房地产企业税收2020/3/1326企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。第十二条企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。广告费/业务宣传费/业务招待费：原31号文：（1）开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数，至预售收入转为实际销售收入时，再将其（2）新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。房地产企业税收2020/3/1327新所得税法实施后：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入5‰。企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。房地产企业税收2020/3/1328新31号对销售收入的确认条件：企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：(一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。(二)采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。(三)采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的