企业改制上市的常见财务会计问题及其对策

LOGO企业改制上市的常见财务会计问题及其对策乔旭东博士深圳市创新投资集团有限公司发展研究中心副总经理2012.5.252目录一、股份公司设立过程中相关财务会计问题二、会计基础不规范问题三、重点会计核算问题四、税收申报与缴纳问题五、政府补助问题六、关联方问题七、同业竞争问题八、业绩连续计算应关注的问题九、其他问题3一、股份公司设立过程中相关财务会计问题1、以净资产出资的资产评估，净资产折股依据是按照账面净资产折股，还是按照经评估确认的净资产折股？新《公司注册资本登记管理规定》第十七条规定：原非公司企业、有限责任公司的净资产应当由具有评估资格的资产评估机构评估作价，并由验资机构进行验资。为使业绩能够连续计算，应当按账面净资产值折股。2、净资产折股涉税事项：1）自然人股东：未分配利润、盈余公积折股部分视同利润分配应代扣代缴个人所得税（20%）；若转为资本公积则无需缴税。2）增内法人股东：不涉及。3）境外股东：按10%代扣利得税。4一、股份公司设立过程中相关财务会计问题3、股东出资问题：（1）对于公司以评估增值的自有资产对自身进行增资的情况，属于出资不实，必须进行纠正。（2）对于企业历史上的出资资产质量差、评估价值较高的情况，属于会计问题，应合理计提减值。如要对评估增值过高的出资进行现金补足，不需要对出资资产的会计处理进行追溯调整，补足的现金直接计入资本公积。（天虹商场002419）某公司股东以生产线出资，账面值7800万增值为3亿元，使得公司注册资本由750万变为3.5亿元。发审委认为评估报告和后来复核的评估报告不能反映资产评估增值的合理依据，企业关于对该生产线进行技术改造等原因导致增值说法，会里表示难以认同。对于评估增值过大：（1）如果申报时已基本消化完毕，则增加一些补救措施，基本上可以解决；（2）若申报时大部分还未消化，问题就比较大了。5二、会计基础不规范问题（一）以少缴税为目的，设置账外账•问题：主要是将部分营业收入不入账，直接降低了毛利水平和利润；部分供、产、销业务包括相关期间费用均在账外核算，形成两套账；将边角余料或其他财产处理收入不入账，形成小金库等。•解决方案：建议选定申报起始期，逐步将全部营业收入纳入账内核算避免出现调整过多会导致原始财务报表与申报财务报表差异过大。•风险控制点：1、要与税务部门进行充分的沟通，避免税务部门追溯检查；2、要对毛利率的变动提供合理而充分的解释。6（二）不同会计主体混用资产问题•问题：一个控制人旗下有多家公司，未严格区分会计主体，资产混用，成本费用归集对象与实际受益对象不符，几套账相串。•解决方案：首选通过资产交易尽可能将资产的所有单位与使用单位保持一致；若不调整，导致公司产品成本不实及税收风险，如果有少数股东，还涉及利润转移问题。•讨论方案：签订资产租赁协议，资产使用单位向资产所有单位支付租金。但存在关联交易问题，可能存在较大上市隐患。二、会计基础不规范问题7问题：往来账与对方长期不对账,差异大时间久无法对清形成死账；存货和固定资产等实物资产未认真盘点或盘点盈亏未处理；购入未付款存货没有暂估入账。解决方案：建议通过财产清查，核销无法对清的死账，对核对相符的应收账款进行减值测试，计提足额的坏账准备；对存货和固定资产进行彻底的盘点，并调整盘点盈亏；将购入未入账存货暂估入账，做到账实相符。（三）账实不符二、会计基础不规范问题8（四）会计基础相当薄弱•问题：随意较大量地更改原始或记账凭证，原始凭证保持不完整，会计人员变动或流失频繁，对前会计记录及事项不清，业务记录不完整、不系统、混乱或无记录等。•解决方案：可能导致公司财务报表难以进行审计核实，只能规范会计基础后运作2-3年再进行申报。二、会计基础不规范问题9三、重点会计核算问题（一）收入确认•问题：收入确认不符合会计准则的规定。比如开出发票即确认收入；不区分自提货还是送货，有无验收条款等，均在货物发出时确认收入；不考虑是否发出货物，收到货款即确认收入；不考虑会计基础就采用完工百分比法等。•方案：应结合公司的业务特点，严格按会计准则要求确定营业收入的4项标准来确认。（风险与报酬发生转移/完工进度可靠确定；收入可靠计量；经济利益很可能流入；成本可靠计量）10三、重点会计核算问题（一）收入确认•问题：公司确认收入形成大量长期债权,公司债权性资产比重较大。应收账款占总资产的比例大于40%的上市被否概率最高，为57.1%。应收账款占比很重要，40%是一个上限。•方案：1、公司加快货款回收；2、进行坏账测试，提足坏账准备；3、同时优化客户结构，减少赊销比例，降低应收余额。11三、重点会计核算问题（一）收入确认•问题：成本的准确完整性计量存在问题，比如交付后尚有安装调试等确定义务。•方案：1、若安装调试工作量或风险较大，建议收入确认时点考虑在安装调试完成后；2、若安装调试工作量和风险较小，则可考虑确认收入时预计部分后续成本。12三、重点会计核算问题（二）研究开发支出的会计处理•问题：开发支出是否可以资本化？•会计准则第6号：1）研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；2）开发阶段的支出，符合一定条件时确认为无形资产（5项标准)。•CSRC被否案例：1、上海同济同捷（2009.9被否）13三、重点会计核算问题（二）研究开发支出的会计处理•其他被否案例：1）佳创视讯（300264）（二次过会：将开发支出一次性计入当期损益）；2）冠昊生物（300238）（二次过会：将大部分开发支出一次性计入当期损益；第一次申报时，2008.12.31的开发支出为1224万元，2008年的净利润为1372万元；第二次申报时，2008.12.31的开发支出调减为399万元；净利润调减为709万元。）•处理原则：1）研发支出资本化金额与费用化金额的比率，资本化金额占当期净利润的比率；即使企业真的很高端，资本化政策也不能太激进；不要尝试用资本化来调整利润。（CSRC目前对资本化的审核情况理念据说是：把资本化给还原，看看是否还满足成长性）。2）资本化项目投产和销售情况。3）资本化问题是不能追溯调整的，如果以前没有进行资本化，以后也就不能再资本化。14三、重点会计核算问题（三）股份支付的会计处理•何谓股份支付：企业会计准则第11号：股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。•第11号准则的相关规定：授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。——上市前低价转让给员工的股权激励。•相关案例瑞和装饰（002620）：2009.7.24，瑞展实业将所持有的瑞和有限20%股权以2,400万元价格转让给邓本军等47位公司管理层及员工，将所持有的瑞和有限10%股权以2,000万元价格转让给嘉裕房地产。招股说明书披露，2009年公司由于股份支付增加管理费用1,600万元（=2000/10%*20%-2400）。15三、重点会计核算问题（三）股份支付的会计处理•应对方案：①大股东存量转让、员工增资持有股份不论是通过持股公司还是直接持有，两种情形均要执行股份支付准则。②如果是同一次入股价格不一致的，肯定要执行准则；如果不是同一次，那么最稳妥方式就是间隔六个月以上。③公允价值确定：如果有PE/VC投资，那么以PE/VC入股价格，如果有多个价格的，以最高为准；如果没有外部投资的，那么以每股净资产为准。④参照“期权成本应在经常性损益中列支”的规定，IPO股权支付费用列入经常性损益应该没有争议，但是不论是非损还是经常性损益对发行条件没有任何影响。⑤确认股份支付从会计处理上是借管理费用，贷资本公积，对发行人的净资产没有任何影响，因此不会存在因股份支付而导致整体变更时出资不实的情况。16（一）原始报表与纳税报表的差异问题•标准：原始报表与纳税报表不存在重大差异。一般认为，原始报表与纳税报表的净利润差异额不超过20%。•CSRC被否案例：1、金达莱环保股份有限公司：2008年4月上会审核，审核被否原因之一：发行人报告期收入确认、成本计量与所执行的会计制度存在差异，致使2005年原始报表与申报报表利润总额相差1,518.86万元，占当年申请报表利润总额的58%。2、河南省中原内配股份有限公司（002448）：2008年4月上会审核，审核被否原因之一：发行人报告期收入确认、成本计量与所执行的会计制度存在差异，致使2004年、2005年原始报表与申报报表利润总额差1600万元、2400万元。•解决方案：1、申报期内原始报表与纳税报表不存在重大差异；2、补缴以前年度所得税需被主管税务机关认定为：属于公司依法纳税的行为，不构成税收违法行为。四、税收申报与缴纳问题17（二）税收优惠政策依据存在瑕疵•问题：属于越权审批或无批准文件。•解决方案：1、需省级税务局予以书面确认；2、若税务局可能收回，则将已确认收益的税收优惠予以冲销。3、若税务局收回可能性不大，则需要大股东承诺：若国家需收回越权审批税收优惠款，由大股东承担。四、税收申报与缴纳问题18（三）其他税收问题•问题1:利润分配未扣除个人所得税，包括未分配利润转增股本和股份制改组时净资产折股导致的个人所得税。•对策：原股东做出承诺。•问题2：所得税扣除与税法不尽一致，但往往得到税务局默认。比如工资应按合理的实际发放金额税前扣除，但企业按计提金额进行了税前扣除。•问题3：执行的税种、税率与相关法规不符。比如应该适用增值税，实际上申报上缴了营业税。•对策：税务机关对上述行为的认定：近三年内税收方面的违法违规行为受过税务部门重大处罚。一般是从受到处罚之日起满三年后再进行申报，除非税务部门能撤回处罚决定。四、税收申报与缴纳问题19（一）政府补助对上市的影响•问题：政府补助（包括：财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产。）是否对公司上市产生重大影响？•分析：1、政府补助将作为非经营性损益从当期净利润当中予以扣除，影响公司的发行定价；2、政府补助是否构成重大上市障碍，取决于：1）与占净利润的比例有关：一般认为20%是个重要界限。2）与政府补助的性质有关：是可持续还是偶发性的？是税收性质的还是其他性质的？•方案：1）占比相对较低，且呈现逐年下降趋势；2）通过高新技术企业认定、双软认证等形式减少税赋，并将有针对性地对企业所能得到的政府补贴做出规划。五、政府补助问题20（二）政府补助收入的确认•问题1：按照什么原则确认政府补助？•分析：1、一般原则：收付实现制；2、特殊情况：《企业会计准则讲解》（2008）明确对企业取得固定的定额标准的政府补助，按权责发生制确认。•问题2：投资购地后企业收到的项目补助•分析：现实中各地政府为了招商引资，往往会承诺给来投资的企业一个很低的地价，通过政府公司以项目补助或投资补助等名义给企业返还合同地价与承诺地价的差价。如果拨款文件未与地价挂构，建议土地按实际支付的合同价入账，收到的拨款作为与资产相关的政府补助确认为递延收益，转销年限可以考虑按固定资产的综合使用年限进行转销。五、政府补助问题21（一）关联方资金往来•问题：对于关联方资金往来应如何处理？•方案：1、申报时点1年前需清理完毕；2、若存在严重违法或侵害IPO企业利益的情况，最好清理完毕满三年后再申报。案例：神州泰岳（300002，2009年9月过会）2006年底关联方占用神州泰岳资金近3000万，按同期银行存款利率支付利息。报告期内公司与关联方之间的资金拆借违反了《贷款通则》的有关规定，也未履行必要的决策程序，属于不规范行为。但是，公司已进行整改，整改完成后，公司与关联方之间未再发生过任何不规范的资金拆借情形。六、关联方问题22（二）关联方交易•问题1）金额及比例大，影响到了独立性；（芜湖安得物流）2）定价不公允；（南京宝色股份公司）3）目的及动机不当，不是正常交易行为，调节利润；4）交易程序不规范，交易依据不充分，缺相关合同及确认；5）关联方界定不完整；6）会计处理不当；7）实质关联方非关联化等（通润驱动、同力重工）。六、关联方问题23（二