第九章合并财务报表的编制

第九章合并财务报表的编制级财务会计高AdvancedFinancialAccounting西安邮电学院·经济管理系基本要求1．熟练掌握合并资产负债表的编制方法；2．熟练掌握合并利润表的编制方法；3．掌握合并现金流量表的编制方法；4．了解合并所有者权益变动表的编制方法。本章内容第一节合并资产负债表第二节合并利润表第三节合并现金流量表第四节合并所有者权益变动表第五节合并报表附注第一节合并资产负债表合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。一、对子公司的个别财务报表进行调整(一)属于同一控制下企业合并中取得的子公司对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。一、对子公司的个别财务报表进行调整(二)属于非同一控制下企业合并中取得的子公司对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。二、按权益法调整对子公司的长期股权投资合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的权益法进行调整。【例题】假设P公司能够控制D公司,D公司为股份有限公司。20×7年12月31日,P公司个别资产负债表中对D公司的长期权投资的金额为3000万元，拥有D公司80％的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。20×7年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得D公司80％的股份(假定P公司与D公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并)。P公司备查簿中记录的D公司在20×7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见下表。20×7年1月一l日，D公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元未分配利润为0元。20×7年，D公司实现净利润1000万元，提取法定公积金l00万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利l20万元，未分配利润为300万元。D公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。20×7年l2月31日，D公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为l600万元，盈余公积为l00万元，未分配利润为300万元。P公司与D公司个别资产负债表分别见表。假定D公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和D公司及合并资产、负债的所得税影响。在本例中，P公司在编制合并财务报表时，应当首先根据P公司的备查簿中记录的D公司可辨认资产、负债在购买日(20×7年1月1日)的公允价值的资料，调整D公司的净利润。按照P公司备查簿中的记录，在购买日，D公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100(700-600)万元，按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元(100万元÷20年)。假定A办公楼用于D公司的总部管理。P公司取得投资时采用成本法核算：借：长期股权投资——D公司3000万元贷：银行存款3000万元3600万元×80%=2880万元3000万元＞2880万元的差额——商誉隐含在长期股权投资中。20×7年，D公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。D公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。P公司收到现金股利时：借：银行存款480万元贷：投资收益480万元在合并工作底稿中应作的调整分录如下：(1)以D公司20×7年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，调整D公司的净利润借：管理费用5万元贷：固定资产——累计折旧5万元重新确定的D公司20×7年的净利润为995(1000-5)万元。在本例中，20×7年l2月31日,P公司对D公司的长期股权投资的账面余额为3000万元(假定未发生减值)。根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对D公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。(2)确认P公司在20×7年D公司实现净利润995万元中所享有的份额796(995×80％)万元：借：长期股权投资——D公司796万元贷：投资收益——D公司796万元(3)确认P公司收到D公司20×7年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元：借：投资收益——D公司480万元（抵销）贷：长期股权投资——D公司480万元（确认）(4)确认P公司在20×7年D公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元(资本公积的增加额l00万元×80％)：借：长期股权投资——D公司80万元贷：资本公积——其他资本公积——D公司80万元“长期股权投资——D公司”变为：3000万元＋796万元－480万元＋80万元=3396万元在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：借：长期股权投资——D公司(796-480+80)396万元贷：未分配利润——年初316万元资本公积——其他资本公积——D公司80万元三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理内部债权与债务的抵销处理存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理内部固定资产交易的抵销处理(一)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理母公司子公司长期股权投资增加实收资本增加其他资产减少相对应资产增加从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。(一)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理，“少数股东权益”项目应当在合并资产负债表的“所有者权益”项目下单独列示。当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中所享有的份额不一致时，应按其差额计入“商誉”项目。【例题】沿用上例，20×7年12月31日P公司对D公司长期股权投资经调整后的金额为3396万元(投资成本3000万元+权益法调整增加的长期股权投资396万元)与其在D公司经调整的股东权益总额（4095万元）[(股东权益账面余额4000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元－A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元)]中所享有的金额3276万元[4095万元×80％]之间的差额，为商誉。商誉=3396万元－3276万元=120万元借：股本2000万资本公积——年初1600万——本年100万盈余公积——年初0——本年100万未分配利润——年末295万商誉120万贷：长期股权投资3396万少数股东权益819万注：资本公积——年初1600万元=账面余额1500万元+公允价值与账面价值的差额转入100万元(二)内部债权与债务的抵销处理1．应收账款与应付账款的抵销处理(1)初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理内部应收账款抵销时，其抵销分录为：借：应付账款贷：应收账款内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为：借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失(二)内部债权与债务的抵销处理1．应收账款与应付账款的抵销处理【例题】P公司20×7年个别资产负债表中应收账款中有475万元为本年向D公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。D公司20×7年个别资产负债表中应付账款500万元系20×7年向P购进商品存货发生的应付购货款。抵销分录为：借：应付账款500万元贷：应收账款500万元借：应收账款——坏账准备25万元贷：资产减值损失25万元(二)内部债权与债务的抵销处理1．应收账款与应付账款的抵销处理(2)连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理需要编制以下调整分录：①将内部应收账款与应付账款予以抵销借：应付账款贷：应收账款②应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销：借：应收账款——坏账准备贷：未分配利润——年初(二)内部债权与债务的抵销处理1．应收账款与应付账款的抵销处理(2)连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理③对于本期个别财务报表中内部应收账欺相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额：借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额：借：资产减值损失贷：应收账款——坏账准备(二)内部债权与债务的抵销处理1．应收账款与应付账款的抵销处理(2)连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理在第三期编制合并财务报表的情况下，必须将第二期内部应收账款期末余额相应的坏账准备予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。然后，计算确定本期内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额，并将其增减变动的金额予以抵销。其抵销分录与第二期编制的抵销分录相同。【例题】甲公司为乙公司的母公司，上期甲公司的应收账款中有100万元为本年向乙公司销售商品发生的应收账款，坏账准备提取率为5%，甲公司对该笔应收账款计提的坏账准备为5万元。乙公司个别资产负债表中应付账款100万元系本年向甲公司购进商品发生的应付购货款。本期个别资产负债表中甲公司应收乙公司的账款仍为100万元，本期不用补提坏账准备。借：应付账款100万元贷：应收账款100万元借：应收账款——坏账准备5万元贷：未分配利润——年初5万元(二)内部债权与债务的抵销处理2．其他债权与债务的抵销处理【例题】P公司20×7年个别资产负债表中预收账款中有100万元为D公司预付账款；应收票据中有400万元为D公司20×7年向P公司购买商品3500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；D公司应付债券200万元为D公司所持有。对此，在编制合并资产负债表时应编制如下抵销分录：（1）将内部预收账款与内部预付账款抵销时：借：预收款项100万元贷：预付款项100万元（2）将内部应收票据与内部应付票据抵销时：借：应付票据400万元贷：应收票据400万元(二)内部债权与债务的抵销处理2．其他债权与债务的抵销处理（3）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时：借：应付债券200万元贷：持有至到期投资200万元在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。(三)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理对于期末存货价值中包括的未实现内部销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。从整个企业集团