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注册会计师审计案例研究小组作业——对绿大地公司财务造假案的分析组长:赵冬雨小组成员：赵博李静李新彦2是杨柳抽芽,是桃花吐芬,还是麦苗返青,传递着春回大地的讯息？春风、春雨、春水……把城市装扮得繁花似锦。是绿大地,一寸寸,一行行,编织出的春衣。一首小诗3文章框架绿大地公司简介及目前进展首发上市分析造假的手段分析绿大地造假案给注册会计师行业带来的反思4云南绿大地生物科技股份有限公司始建于1996年，2001年完成股份制改造，2007年12月21日，公开发行股票并在深圳证券交易所的中小板挂牌上市，成为A股唯一一个园林行业的上市公司(002200),2013年8月5日收盘价14.27元，现名*ST大地。公司的主营业务为绿化工程设计及施工，绿化苗木种植及销售。注册资本15,108.71万元人民币。拥有自主苗木生产基地2.9万余亩，是国内领先的特色苗木生产企业。一、绿大地公司简介及目前进展—公司简介52011年3月17日，绿大地公司发布公告称，董事长何学葵因涉嫌欺诈发行股票罪被公安机关逮捕。4天后，中国证监会在其官网上表示，证监会在2010年3月就因绿大地涉嫌信息披露违规立案稽查，发现公司存在涉嫌虚增资产、虚增收入、虚增利润等多项违法违规行为。一、绿大地公司简介及目前进展—目前状况6就董事长何学葵所涉嫌的欺诈发行股票罪来说，重点必是在股票的首发上。在一个企业步入发行上市股票的道路上，中国证监会为了保护社会投资者的权益，设置了一道道的关卡，而从绿大地发行上市的足迹来看，我们不得不怀疑那一道道关卡在实际执行中的作用。2006年11月，绿大地首次IPO曾经被证监会发审委否决。但是，此后绿大地却上市成证券，现在看来发行人欺诈发行上市，保荐人显然难辞其咎。我们从上市公司首次公开发股票的核准程序分析在涉嫌欺诈上市的各责任方的责任，由于本案例是着重对注册会计师审计失败进行分析的，遂下述分析将围绕会计师事务所和注册会计师的责任展开。二、首发上市分析7—首次公开发行股票的核准程序二、首发上市分析在主板上市公司首次公开发行股票的核准程序：（1）申报。发行人按相关规定将制作申请文件，有保荐机构保荐并向中国证监会申报。（2）受理。（3）初审。中国证监会受理申请文件后，由相关职能部门对发行人的申请文件进行初审。（4）预披露。发行人申请文件被受理后、发审委审核前，发行应当将招股说明书（申报稿）在中国证监会网站预先披露。（5）发审委审核。相关职能部门对发行人的文件初审完成后，由发审委组织发审委会议进行审核。（6）决定。中国证监会依照法定条件对发行人的发行申请作出予以核准或者不予核准的决定，并出具相关文件。8—责任主体二、首发上市分析发行人——绿大地保荐机构（保荐人）——联合证券（黎海洋、李迅冬）会计师事务所——深圳鹏城会计师事务所律师事务所——四川天澄门律师事务所资产评估机构等9—会计事务所责任分析二、首发上市分析在申请文件中包括注册会计师关于本次发行的文件即审计报告和盈利预测审核报告，及与财务会计资料相关的其他文件。这也是注册会计师责任的由来，在对注册会计师的责任分析时，我们从承接业务前与承接业务后两个方面分析。1.承接业务前2.业务承接后101.承接业务前—相关规定二、首发上市分析根据质量控制准则的有关规定：会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：（1）能够胜任该项业务，并具有执行该项业务必要的素质、时间和资源；（2）能够遵守相关职业道德要求；（3）已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信。在接受业务时，如果识别出潜在的利益冲突，会计师事务所确定接受该业务是否适当；当识别出问题而又决定接受或保持客户关系或具体业务时，会计师事务所应当记录问题如何得到解决。111.承接业务前—责任分析二、首发上市分析作为已经和绿大地合作过7年的深圳市鹏城会计师事务所，同样为绿大地在IPO过程中担任审计师的职责。鹏城在与绿大地长期的合作中，对绿大地的整体企业运营情况是比较了解的，但在保持与绿大地的连续合作中，仍然应对其业务环境进行了解，了解其业务环境发生变化的情况，及由于该变化带来可能的重大影响。自恃与绿大地是长期合作伙伴关系，鹏城对绿大地的诚信问题是否作出了考虑，对可能存在的诚信问题，鹏城是漠视的。而在对自身能否遵守职业道德情况进行评价时，是否也作了充分的考量。122.承接业务后—相关规定二、首发上市分析承接业务之后，注会会计师的责任是在遵守相关审计准则及职业道德准则的，获取充分、适当的审计证据，并以此得出相关的结论。（1）对注册会计师来说可能缺乏相关的专业知识，为了实现审计目标，注册会计师应当确定是否需要寻求专家意见，同时应当评价专家是否具有实现审计目标所必需的专业胜任能力、专业素质和客观性；充分了解专家的专长领域；与专家就相关重要事项达成一致意见，评价专家的工作是否足以实现审计目标。（2）会计师事务所应当根据会计师事务所质量控制准则，制定质量控制制度，以合理保证业务质量。质量控制制度是会计师事务所对相关职业道德要求等方面制定的政策和程序。132.承接业务后—责任分析二、首发上市分析以其招股说明书为例，在其上市招股书中，篱笆和普通水井的造价高过深水井10倍等，在这样的价格差异上，如果说注册会计师是由于缺乏专业知识而无法识别，那注册会计师在无法获取充分适当的审计证据下，未寻求专家意见，这是注册会计师的责任，却对其财务报表出具了无保留意见的审计报告。注册会计师在审计过程中为保持必要的职业谨慎，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失。如果是注册会计师明知自身在缺乏专业知识的领域需要利用专家工作而不利用，其根本在于注册会计师与被审计单位之间可能存在串通，为绿大地顺利上市铺就道路。这也可能是注册会计师责任的第二条——会计师事务所故意出具虚假的审计报告，这已经不仅仅是过失了，而是欺诈。从鹏城在其承接前及承接后的相关表现，可以看出质量控制制度在鹏城事务所是空谈。14—保荐机构职责二、首发上市分析保荐机构的职责有四：尽职调查、推荐发行和推荐上市、配合中国证监会审核和持续督导。保荐情况：绿大地主承销商为联合证券(现华泰联合)。保荐人为黎海洋、李迅冬。黎海洋现任华泰联合投资银行总部副总监，李迅冬已转投民生证券。在绿大地涉嫌欺诈上市中，保荐人失职明显，未尽职调查且督导不利。在绿大地2007年的上市保荐中,两位保荐人信誓旦旦地承诺:有充分理由确信发行人的申请文件和公开发行募集文件不存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏;保荐代表人已勤勉尽责,对发行人申请文件进行了尽职调查、审慎调查。而就在三年后的2010年7月，这两位保荐人因其对绿大地公司持续督导不到位而遭到深圳证券交易所的通报批评。批评代表一种态度，相关保荐问责却缺失了，但相关保荐问责才是对他们保荐失责的真正追究。15—律师事务所责任二、首发上市分析法律意见书和律师工作报告是发行人向中国证监会申请公开发行证券的必备文件。律师应对发行人是否符合股票发行上市条件，发行人的行为是否违法、违规，招股说明书及其摘要引用的法律意见书和律师工作报告的内容是否适当，明确发表总体结论性意见。绿大地所聘请的律师事务所为四川天澄门律师事务所。法律意见书更多成为了一种形式，却并未真正落实在律师事务所的行动中。16三、造假的手段分析造假一虚增资产造假二虚增收入造假三玩弄现金流造假四更换事务所171.相关资料根据绿大地2007年上市时的招股说明书显示，截止到2007年6月30日，公司资产合计约为4.5亿，其中流动资产中的存货一项达到1.8亿。绿大地的主要货物为各类苗木。据报告，绿大地的报表上显示的苗木价格与市场上的价格完全不一致。某种苗木市场上报价是60元，但是到了绿大地就变成了300元。除了货物价格造假以外，“他们的地价也是假的”。绿大地总部位于昆明市经济技术开发区内，在昆明二环以外，属于偏远的郊区，人烟稀少。“他们报自己的地价是100万一亩，”但是当时经济技术开发区的地价为20万一亩。三、造假的手段分析—虚增资产182.审计程序（1）注册会计师需要对相关材料证件进行检查，但是没有甄别合同及相关文件真伪的义务。（2）查阅相关文件、合同等计价依据。（3）实地察看，了解相关市场信息。我们认为由于专业受限，注册会计师对合同真伪有免责权利，如果在相关资产市场价值难以可靠获取的情况下，这一免责或许就能够被发展为一项漏洞。更或者，由于伪造合同的责任由管理层承担，注会又对此免责，那些肆意造假的前者若是遇上了防守不严的后者，岂不是一拍即成。所以，我们认为在合同真伪签证免责上，应该对注册会计师的责任予以细化，而非一概全免。三、造假的手段分析—虚增资产191.相关资料据媒体报道，绿大地上市之前一共有一二十枚假公章来伪造上市材料。根据绿大地2010年年报全年收入总额为35,905.95万元，而其中绿化工程占据了34484.67万元，这无疑是审计重点所在。2.审计程序（1）结合应收账款函证，确定销售的真实性（2）关注日后退货、收款的相关记录（3）结合银行对账单，落实现金流动三、造假的手段分析—虚增收入20据中准会计师事务所为其提供的10年审计报告，发表了无法表示意见，其中第五项导致无法表示意见的事项摘录如下：2010年度，绿大地公司的“成都198工程项目”确认工程收入36,196,305.78元和工程成本27,239,884.30元，由于绿大地公司不能提供经建设方和监理方确认的完工进度和完整的工程合同预计总成本，且工程部所提供的已完工工程实际成本与财务部的相关记录不一致，财务部记录成本较工程部记录成本多2,769,547.79元。我们无法实施满意的审计程序，以获取充分、适当的审计证据对相关会计认定进行合理确认。三、造假的手段分析—虚增收入211.相关资料在绿大地2010年一季报中，仅合并现金流量项目就有多达27项差错，其中8项差错为几千万元，几亿元的差错多达12项。在“筹资活动产生的现金流量”项下：取得借款收到的现金、筹资活动现金流入小计、偿还债务支付的现金分别为1.57亿元、1.57亿元、6.14亿元，更正后均为空白。绿大地到底借到1.57亿元现金了没？6.14亿元债务究竟还了还是没还？为何会有巨额虚构数据？原因不得而知。三、造假的手段分析—玩弄现金流222.审计程序我们认为审查现金流，最重要的对象是银行对账单，因为它来自第三方——银行，是对企业现金流转客观全面的记录。它具有如下特点1.可获得性强。2.证明力强。3.相关度高。在报表上你可能看见绿大地往A公司打了500万，绿大地给B打了500万，绿大地再给A公司打了500万。现金流看上去就有了1500万。但是，通过银行对账单你就能发现，这只是500万的一个循环。绿大地打给A，A打还给绿大地，绿大地再打给B，B还给绿大地，再一次转给A。三、造假的手段分析—玩弄现金流23三、造假的手段分析—频繁更换事务所年份事务所名称审计费用审计意见上年变更原因2008中和正信30无保留意见鹏城会计师事务所工作安排2009中审亚太50保留意见中和正信与天健光华合并2010中准50无法表示意见中审亚太的工作安排1.相关资料242.分析（1）可能购买审计意见。绿大地自2007年末上市至今，3年时间就更换了3家审计机构、3任财务总监，而且每次都是发生在年报披露前夕。在2008年之前，深圳市鹏城会计师事务所与绿大地合作时间长达7年。加之审计费用在短暂的一年间增长近一倍，更为引人怀疑的是变更事务所的原因不尽合理。由于上市公司内部治理结构失效，上市公司审计的委托人是上市公司的经营管理人员，审计机构明显处于被动的地位。因此，当企业财务总监或审计机构发现上市公司年报存在利润操纵行为时，要么与企业“合谋”进行利润操纵，要么坚持原则，卷铺盖走人。鉴于上述原因和该公司三年间频繁更换事务所以及公司丑闻，我们不排除其购买审计意见的可能性。三、造假的手段分析—频繁更换事务所252.分析（2）接受委托前，前后任会计师事务所的沟通不足。了解被审计单位更换会计师事务所的原因以及不接受