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第八章销售与收款循环2第一节概述一、销售与收款循环主要业务活动和内部控制1.接受客户订单接受订单登记订单销售单销售部门32、批准赊销销售单信用额度信用部门销售部门43、发货发货核实销售单仓储部门54、装运货物装运货物销售单运输部门65、开票客户订单销售单发运凭证复核销售发票会计部门76、记录销售业务填制记账凭证登记应收账款登记主营业务收入登记库存商品账定期对账会计部门、销售部门87、记录收款业务登记银行存款日记账登记现金日记账登记应收账款账98、办理和记录销售退回、销售折扣与折让授权审批办理退钱、收货业务从实物和会计记录加以控制109、坏账处理领导批准坏账账务处理注意：冲销的应收账款应作备查记录11二、主要凭证与会计记录1.客户订单2.销售单3.发运凭证即提货单4.销售发票5.贷项通知单6.汇款通知书7.客户月末对账单8.坏账审批表9.转账凭证10.收款凭证11.应收账款明细账及总账12.主营业务收入明细账及总账13.现金日记账、银行存款日记账14.折扣与折让明细账及总账12三、销售与收款循环涉及的主要账户资产负债表：应收票据、应收账款、长期应收款、预收账款、应交税费利润表：主营业务收入、其他业务收入、营业税金及附加、销售费用等134．估价。坏账准备的计提比例恰当，坏账准备计提充分；5.截止。涉及应收账款和收入的交易均已计入恰当的期间；6.机械准确性。应收账款总额计算正确，明细账合计数与总账、报表数一致。147.分类。各项收入的分类正确；应收账款与预收账款分类恰当；8.披露。所有涉及主营业务收入、应收账款、坏账准备的应披露事项均已在报表中披露。15四、可能存在的问题1、收入确认不正确。2、虚增或隐瞒收入。3、虚增应收账款。4、利用坏账准备调节利润。第二节收入循环的余额直接测试一、主营业务收入的审计目标二、实质性测试的审计程序：1、确定主营业务收入项目明细表2、确定主营业务收入的确认和计量是否正确3、运用分析性程序作比较分析4、根据发票估算全年收入，与实际入账金额相核对5、确定主营业务收入计价的合理性与合规性6、审查主营业务收入的会计处理是否恰当•7、实施销售的截止期测试•三条审计路线•8、查找未经认可的大额销售•9、销售折扣、销售退回与折让业务测试•10、检查有无特殊的销售行为•11、检查主营业务收入是否已在利润表上恰当披露重点关注以下环节：主营业务收入的确认实施主营业务收入的截止测试Q:主营业务收入的实现标志是什么?主营业务收入的确认•1.交款提货销售方式----货款已收到或取得收款的权利,同时已将发票账单和提货单交给买方•2.预收账款方式----商品已发出时确认•3.托收承付结算方式---商品发出并办妥托收手续•4.委托代销方式----发出商品并收到代销清单•5.分期收款销售----已将发票账单和提货单交给买方•6.长期劳务合同收入----完工进度百分比法确认当期收入主营业务收入的截止测试•测试目的:确定主营业务收入的会计记录归属期是否正确,应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延到下期或提前至本期•关注三个日期:•发票开具日期或收款日期;•记账日期;•发货日期•关键在于:这三个日期是否归属于同一会计期间•截止测试方法以账簿记录为起点------查多计收入以销售发票为起点------查少计收入以发运凭证为起点------查少计收入•三种方法的比较•B注册会计师在对XYZ股份有限公司2007年度会计报表进行审计。XYZ公司为增值税一般纳税人，增值税率17%。为了确定XYZ公司的销售业务是否记录在恰当的会计期间，决定对销售进行截止测试。截止测试的简化审计工作底稿如下：销售发票号金额（万元）记入销售明细账日期发运日发票日销售成本（万元）78911007.12.3007.12.2707.12.27678921507.12.3008.1.208.1.3107893807.12.3108.1.508.1.64.978942008.1.207.12.3007.12.301278951008.1.308.1.208.1.36•要求：•1、根据上述资料指出B注册会计师实施销售截止测试的目的及方法•2、根据上述资料分析XYZ公司是否存在提前入账的问题，如有请编制调整分录•3、根据上述资料分析XYZ公司是否存在推迟入账的问题，如有请编制调整分录25例8-1：审计人员李文对红光公司2006年度的销售收入实施分析程序时，发现本年度的销售收入比上年明显减少，李文感到销售收入的真实性值得怀疑。于是，抽查9月份、12月份相关的会计凭证，发现12月份原始凭证中有销售发票的记账联，而记账凭证中反映的是“应付账款”，共计234万元。李文针对这种情况，询问了有关的当事人，并向应付账款的债权人进行函证，结果发现红光公司是将企业正常的销售收入反映在“应付账款”中，作为其他企业的暂存款处理。26[分析]该企业将本应计入的主营业务收入计入了应付账款，一方面虚减了收入200万元，减少了利润200万元；另一方面虚增了应付账款负债，少计应缴增值税销项税额，影响本期及以后各期经营成果的准确性。27[审计结论]审计人员李文应将审计结论记录在审计工作底稿中，提请被审计单位作出会计调整，(利润分配的调整略)，并调整会计报表相关的数额。如果被审计单位拒绝接受调整，则把查证金额与重要性水平相比，选择相应的审计报告的类型。28①借：应付账款2340000贷：主营业务收入2000000贷：应交税费——应交增值税(销项税额)340000②借：所得税费用500000贷：应交税费——应交所得税500000第三节应收账款审计一、应收账款的审计目标二、实质性测试的审计程序（一）取得或编制应收账款明细表（二）分析应收账款账龄•（三）函证应收账款•（四）检查至审计日已收回的应收账款•（五）检查未函证应收账款•（六）检查坏账的确认和处理•（七）抽查有无不属于结算业务的债权•（八）检查外币应收账款的折算•（九）分析应收账款明细账余额•（十）检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露3、函证应收账款函证的目的：证实应收账款余额的真实性,防止舞弊行为（1）函证决策:在实施函证前确定函证的对象、范围、内容和时间•函证的范围和对象:考虑因素:应收账款在全部资产中的重要性;被审计单位内部控制的强弱;以前期间的函证结果;函证方式的选择•样本的选择注册会计师采用审计抽样或其他选取测试项目的方法选择函证样本时，样本应当足以代表总体，并包括：（a）金额较大的项目；（b）账龄较长的项目；（c）交易频繁但期末余额较小的项目；（d）重大关联方交易；（e）重大或异常的交易；（f）可能存在争议以及产生重大错误或舞弊的交易。•2函证的时间：注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。•3、应保持的职业怀疑在分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：（a）管理层是否诚信；（b）是否可能存在重大的错误或舞弊；（c）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。4、询证函的设计在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。可能影响函证可靠性的因素主要包括：（a）函证的方式；（b）以往审计或类似业务的经验；（c）拟函证信息的性质；（d）选择被询证者的适当性；（e）被询证者易于回函的信息类型积极式函证消极式函证要求被询证者在所有情况下必须回函,确认询证函所列示的信息是否正确或填列询证函要求的信息要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函以下情况,最好采用积极式函证:1.个别账户的欠款金额较大;2.有理由相信对欠款可能存在争议,差错等问题当同时存在以下条件时,可以采用消极式函证:1.重大错报风险评估为低水平;2.涉及大量较小的账户金额;3.预期不存在大量的错误;4.没有理由相信被询证者不认真对待函证综合使用积极式和消极式函证,对于大金额账项采用积极式函证,对于小金额账项则采用消极式函证项目要求•运用协调6、函证实施过程的控制控制:注册会计师直接控制函证信的发出和收回。对于因无法投递而退回的信函要进行分析,研究,处理,查明是由于被函证者地址迁移,差错而致使信函无法投递,还是这笔应收账款本来就是一笔假账.如果被询证者以传真,电子邮件等方式回函,CPA应直接接收,并要求被询证者寄回询证函原件.肯定式无回函应采用追查程序或替代审计程序。注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制:（a）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；（b）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；（c）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；（d）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；（e）将发出询证函的情况形成审计工作记录；（f）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计应当考虑与被询证者联系。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计应实施追加审计程序。在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑：函证和替代审计程序的可靠性；不符事项的原因、频率、性质和金额；实施其他审计程序获取的审计证据。7、函证的评价在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：对询证函的设计、发出及收回的控制情况；被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；被审计单位施加的限制或回函中的限制。如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适的审计程序予以证实或消除疑虑。注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。如果不符事项构成错报，注册会计师应当重新考虑所实施审计程序的性质，时间和范围。注册会计师应当评价函证及函证以外的审计程序的实施结果是否为所计的认定提供了充分、适当的审计证据。函证结果差异的分析•产生差异的原因:1记账差错；2记账产生的时间差；3舞弊行为.•记账产生的时间差包括:发函时，债务人已付款，债权人尚未收到发函时，债权人货物已发出并计入销售，债务人尚未收到债务人已退货，债权人尚未收到债务人对货物有争议，全部或部分拒付对函证结果的总结和评价CPA应重新考虑:对内部控制的原有评价是否适当;控制测试的结果是否适当;分析性复核的结果是否适当;相关的风险评价是否适当等等,如果函证结果表明没有审计差异,则CPA可以合理地推论,全部应收账款总体上是正确的,若如果函证结果表明存在审计差异,CPA则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少,估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少47例8-2：注册会计师S和D，在对某公司应收账款审计时采取了如下审计程序账户数量函证方式658积极式函证50消极式函证100未函证50848积极式函询客户数占应收账款总数的7.6％，消极式函询客户数占应收账款总数的15．2％，而未函证客户数占应收账款总数的77.2％。此外，按各种方式占应收账款的总金额比重分别为：19.7％、18.6％、61.7％。说明此函证程序是否恰当？•例8-3A公司年末应收账款总账的余额为6000万元，其所属明细账中有借方余额合计数6200万元，有贷方余额的合计数为200万元；其他应收款总账余额为200万元，该公司采用余额百分比计提坏账准备，计提比例为1%，计提金额为64万元。坏账准备账户记录详见下表•要求：根据上述资料，对A公司坏账准备的计提进行审查并提出审计意见。日期凭证字号摘要借方贷方余额1.1上年结转80(贷)5.9转