会计政策、会计估计变更和差错更正

主要内容：一、会计政策及其变更--会计政策的概念--会计政策的判断--会计政策变更--会计政策变更的会计处理--划分会计政策变更与会计估计变更--会计政策的会计处理方法选择二、会计估计变更的会计处理--会计估计--会计估计变更--会计估计变更应采用未来适用法处理三、前期差错更正--对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法--重要的前期差错采用追溯重述法更正--历年会计差错更正题型总结一、会计政策及其变更（一）概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告屮所采用的原则、基础和会计处理方法。--原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计要素过程中所采用的具体会计原则。例如，《企业会计准则第14号----收入》规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量等作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体原则。--基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。--会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合本企业的具体会计处理方法。（二）会计政策的判断1.在资产方面属于资产要素的会计政策：（1）存货的取得、发出和期末计价的处理方法（2）长期股权投资的取得及后续计量中的成本法或权益法（3）投资性房地产的确认及其后续计量模式（4）固定资产、无形资产的确认条件及其减值政策（5）金融资产的分类（6）非货币性资产交换商业实质的判断2.在负债方面属于负债要素的会计政策：（1）借款费用资本化的条件（2）债务重组的确认和计量（3）预计负债的确认和计量（4）应付职工薪酬和股份支付的确认和计量（5）金融负债的分类等3.在所有者权益方面属于所有者权益要素的会计政策：（1）权益工具的确认和计量（2）混合金融工具的分拆4.在收入方面属于收入要素的会计政策：（1）商品销售收入和提供劳务收入的确认条件（2）建造合同、租赁合同、保险合同、贷款合同等合同收入的确认与计量方法5.在费用方面属于费用要素的会计政策：（1）商品销售成本及劳务成本的结转（2）期间费用的划分6.除会计要素相关会计政策外，财务报表列报方面所涉及的编制现金流量表的直接法和间接法、合并财务报表合并范围的判断、分部报告中报告分部的确定，也属于会计政策。（三）会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。会计政策变更的条件：（之一）(1)法律、行政法规或者国家统一的会计制度（含企业会计准则）等要求变更。(2)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息主要包括：投资性房地产后续计量由成本模式转为公允价值计量模式；发出存货的计量方法变更。注：不属于会计政策变更的情形(1)本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策A公司2013年租入的普通机床均为临时需要租入的，租赁期3个月，企业按经营租赁会计处理方法核算。但自2014年度起租入的设备均采用融资租赁方式租入的数控机床，租期达到该设备使用年限75%以上，则A公司自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理核算。由于经营租赁和融资租赁有本质区别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。(2)对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策A公司2014年初成立，第一次签定一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，A公司对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于A公司初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易收入，不属于会计政策变更。A公司原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故A公司于领用低值易耗品时一次计入费用；公司于近期转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，A公司对领用的低值易耗品处理方法，改为分期摊销的方法计入费用。A公司改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更。（四）会计政策变更与会计估计变更1.企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更还是会计估计变更的划分基础。（1）以会计确认和列报项目是否发生变更作为判断基础内部研究开发项目：会计确认：原准则确认费用要素；新准则确认资产要素列报项目：原准则确认管理费用；新准则确认无形资产商品流通企业的商品采购费用：会计确认：原准则确认费用要素；新准则确认资产要素列报项目：原准则确认营业费用；新准则确认存货一般借款费用：会计确认：原准则确认费用要素；新准则确认资产要素列报项目：原准则确认财务费用；新准则确认固定资产2.以计量基础是否发生变更作为判断基础一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产：会计计量：原则准则：实际成本；新准则：现值3.根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。（五）会计政策变更的会计处理1.追溯调整法（1）计算会计政策变更的累积影响数--根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项--计算两种会计政策下的差异--计算差异的所得税影响金额；（是指对递延所得税影响，不涉及对应交所得税影响）--确定前期中每一期的税后差异--计算会计政策变更的累积影响数（2）相关的账务处理涉及损益的通过“盈余公积”和“利润分配---未分配利润”科目核算（3）调整报表相关项目（4）报表附注说明例1甲公司2014年以前执行《小企业会计准则》，由于甲公司公开发行股票、债券；同时因经营规模或企业性质变化而成为大中型企业，按照准则规定应当从2014年1月1日起转为执行《企业会计准则》。资料如下：甲公司2011年分别以450万元和110万元的价格从股票市场购入A、B两支以交易为目的的股票，假定不考虑相关税费。按照原《小企业会计准则》确认为“短期投资”并采用成本法对该股票进行初始和后续计量。按照《企业会计准则》的规定，对其以交易为目的购入的股票由原成本法改为公允价值计量。假定甲公司适用的所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。2013年公司发行在外普通股加权平均数为4500万股。A、B股票有关成本及公允价值资料如下：A、B股票有关成本及公允价值单位：万元要求：根据上述资料，编制会计处理。购入成本2011年末公允价值2012年末公允价值2013年末公允价值A股票450446500510B股票110106120130分析：企业在首次执行新准则时，应当按照《企业会计准则第38号---首次执行企业会计准则》对首次执行新会计准则的“年初余额”栏及相关项目进行调整；以后期间，如果企业发生了会计政策变更、前期差错更正，应当对“年初余额”栏中的有关项目进行相应调整。此外，如果企业上年度资产负债表规定的项目名称和内容与本年度不一致，应当对上年年末资产负债表有关项目的名称和数字按照本年度的规定进行调整，填入“年初余额”栏。①计算累计影响数单位：万元年度按照新政策确认损益按照原政策确认损益税前差异递延所得税费用税后差异2011年A股票（446-450）+B股票（106-110）=-80-8-2-62012年680681751会计政策变更的累计影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报（2014年）前期（2013年）最早期（2012年）初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。所以会计政策变更的累计影响数是45（51-6）万元。年度按照新政策确认损益按照原政策确认损益税前差异递延所得税费用税后差异2013年20020515合计800802060②编制有关项目的投资分录借：交易性金融资产---公允价值变动80贷：利润分配---未分配利润60递延所得税负债20借：利润分配---未分配利润（60×15%）9贷：盈余公积9③财务报表调整和重述资产负债表2014年12月31日单位：万元项目年初余额调增调减交易性金融资产80递延所得税负债20盈余公积9未分配利润51利润表2014年单位：万元项目上期金额（调增）公允价值变动收益20所得税费用5净利润15基本每股收益0.0033（15/4500）元所有者权益变动表2014年度单位：万元项目本年金额上年金额盈余公积未分配利润盈余公积未分配利润上年年末余额加：会计政策变更2.25（15×15%）12.75(15-2.25)6.75(45×15%)38.25(45-7.75)例2A公司为上市公司，已从2007年开始执行《企业会计准则》。该公司按净利润的10%提取盈余公积。所得税税率为25%，税法规定该投资性房地产作为固定资产处理，折旧年限为25年，净残值为0，采用直线法计提折旧。公允价值变动损益不得计入应纳税所得额。2014年1月1日A公司董事会决定将投资性房地产后续计量模式从成本模式转为公允价值模式。该房地产为2010年12月外购一栋写字楼，支付价款50000万元，预计使用年限50年，净残值0，采用直线法计提折旧。同日将该写字楼租赁给B公司使用。2014年以前，A公司对投资性房地产一直采用成本模式进行后续计量。该项投资性房地产各年公允价值如下：（万元）要求：根据上述资料，编制A公司的账务处理。年度公允价值2010年末500002011年末550002012年末580002013年末60500分析：（1）计算累积影响数（单位：万元）年度末按原会计政策确认的损益按新会计政策确认的损益税前差异所得税影响税后差异2010不计提折旧，所以为050000-50000=0000201150000/50=100055000-50000=500060006000×25%=150045002012100058000-55000=30004000100030002013100060500-58000=250035008752625合计30001050013500337510125(2)编制相关会计分录借：投资性房地产---成本50000---公允价值变动10500投资性房地产折旧3000贷：投资性房地产50000递延所得税负债3375盈余公积（10125×10%）1012.5利润分配---未分配利润（10125×90%）9112.5注：账面价值=60500万元计税基础=50000-50000/50×3=47000万元应纳税暂时性差异=13500万元递延所得税负债=135000×25%=3375万元拓展：假定A公司2014年开始执行《企业会计准则》。2013年以前按照原《小企业会计准则》规定，出租的房地产确认为固定资产并计提折旧。按照《企业会计准则》规定业务应确认为投资性房地产，A公司采用公允价值模式后续计量。其他资料不变。编制相关会计分录。借：投资性房地产---公允价值变动10500投资性房地产累计折旧3000贷：递延所得税负债3375盈余公积（10125×10%）1012.5利润分配—未分配利润9112.52.未来适用法指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在此方法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。（六）会计政策变更的会计处理方法的选择1.企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的情况：