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第4章比较会计模式（下）王玉坤燕山大学会计系4.1日本会计实务体系的特征4.2荷兰会计实务体系的特征4.3瑞典会计实务体系特征4.7发展中国家会计实务体系的一般特征4.5捷克会计实务体系的特征4.6墨西哥会计实务体系的特征4.4发达国家会计实务体系(模式)的综述第4章比较会计模式（下）2本章选择日本、荷兰和瑞典3个发达国家介绍它们的会计实务体系，这是因为它们各具特色。随后，则在变革后的东欧国家中选择捷克略作介绍。最后，对发展中国家的会计实务体系，除选择墨西哥这个在国际会计中较有影响的国家外，还对发展中国家会计实务体系的主要特征作一概述。内容概述34.1日本会计实务体系的特征日本会计实务体系的发展体现了会计在各个国家之间的输入和输出。日本的会计实务体系在第二次世界大战以前受德国的影响，第二次世界大战失败以后，又深受美国会计模式的影响，从而，有一种掺和的迹象。在日本，也存在着传统与外来影响的矛盾，外来影响只能逐步地被接受，因此，日本的会计发展是缓慢的。4所以日本会计实务体系的基本特征就是：两大模式与本国传统的掺和。要了解日本的会计还必须了解日本的文化、商业实务和历史。54.1.1会计实务基本上服从法律要求三角法律体系——税法、商法、证券交易法1）税法在日本，《公司税法》及有关税务规章对会计实务具体规定了处理方法，并要求在会计记录和纳税申报中采用同一种方法。62）商法无论是否是公开发行股票的股份公司以及公开发行的公司都应遵循《商法》中规定的会计和财务报告要求，总数超过100万家，属于法务省的管理范围。日本《商法》的立法理念倾向于保护债权人利益。73）证券交易法日本的《证券交易法》仿效美国的《证券法》和《证券交易法》，在第二次世界大战之后的占领时期从美国引入日本，颁布于1947年3月。根据《证券交易法》的要求编制的财务报表，更趋向于便利投资者根据报表信息对公司的经营和财务业绩进行分析。84.1.2以官方为主体，结合民间力量制定会计准则第二次世界大战后日本金融市场法律及会计准则制定受到美国的影响：（1）1948年制定了《证券交易法》（2）1948年制定了《注册会计师法》（3）1948年成立了证券交易委员会（4）企业会计系统调查委员会于1949年成立94.1.2以官方为主体，结合民间力量制定会计准则日本的公认会计准则是以大藏省为主体并利用他的顾问机构企业会计评议会根据《证券交易法》制定的，重要的则由大藏省以法令的形式公布。系统性的基础准则——《企业会计原则》、《成本计算准则》104.1.3转向主要依靠民间力量制定会计准则日本于2001年7月成立了财务会计准则基金会，由它资助日本会计准则委员会，以取代企业会计委员会，其组织架构与当时美国的FASB基本相同。基金会由董事会和受托人共同管理。截至2009年，会计准则委员会已经发布了11个财务会计准则。11日本会计准则的制定主要转向依靠民间力量的机制，其背景大致有二：一是随着日本海外投资的扩展，日本会计实务接受国际影响的速度加快，提高了对会计准则的可信度和企业会计信息的透明度的要求。二是为了促使日本能在当时正在全面重组的IASC中占有一席之地。4.1.4日本会计准则与国际会计准则的趋同进程12日本进入IASB后，在阐明关于日本乃至亚洲的环境特点和会计要求方面，发挥了积极的作用。日本在积极地向国际会计准则趋同，但日本同时也明确表示不能保证日本国内的会计准则能和国际会计准则实现完全的趋同。1314目前存在于日本公认会计实务和国际会计准则中的7处主要不同之处：（1）金融工具；（2）企业合并；（3）资产减值；（4）养老金；（5）研发费用；（6）合并报表；（7）投资用房产。金融管理局允许在日本上市的国外上市公司采用国际会计准则编制财务报表，但不允许本国的上市公司采用国际会计准则编制财务报表。4.1.5会计职业界和审计要求相比美国和英国，日本会计职业界并不强大。至2000年年底，日本只有13226名执业注册会计师和149家会计师事务所。这一方面和日本极其严格的注册会计师考试有关，另一方面则是和日本的“终生雇佣文化”有关。15日本注册会计师协会的组织活动和美国注册会计师协会十分相似。注册会计师遵循的审计准则和惯例也和美国的相类似，最重要的共同特征是，对公司财务报表的审计意见都是从是否“公允表述”和“一贯符合公认会计准则”的概念来作出职业判断的。16日本注册会计师资格的考试制度，也许是世界各国中最严格的。需要通过三次考试，才能取得执业资格：171第一次考试属于预考性质，其目的是判断应试者是否具备参加第二次考试的学历要求；（日语、数学、一般的论文）3第三次考试旨在进一步判断应试者是否具备注册会计师必要的、较高层次的专业应用能力。（会计、审计实务以及财务分析）2第二次考试是关键性的，其目的是判断应试者是否具备注册会计师应具备的专业知识；（会计、审计、商法、企业管理）4.1.6其他重要特征1)“形式胜于实质”和“实质重于形式”的观念相掺杂总的趋向是从前者向后者转化而更接近于美会计模式。182）高度的举债经营方式日本公司的高度的举债经营方式,也许是在世界各国中占首位的。这与重视公司短期偿债能力的美国会计惯例，形成了鲜明的对照。3）在利润分配中先提留法定公积和任意公积这和德国等欧洲大陆国家是相同的，而与美国不同。在阿伦的分类中，荷兰被归入以德国会计实务体系为代表的北欧会计模式；在诺比斯的分类中，荷兰则被列为以微观为基础、侧重商业经济学、注重理论的典型代表。两者从不同的角度指出了荷兰会计实务体系的特征。4.2荷兰会计实务体系的特征19荷兰的会计展现了一些有趣的矛盾。荷兰的法定会计和财务报告要求比较随意，但有着高度专业化的实务准则。荷兰是一个成文法系国家，但会计却以“公允反映”为导向，财务报告和税务会计是两个彼此分离的活动。更有趣的是，“公允反映”导向是在没有强大的证券市场影响下发展起来的。20荷兰与其他北欧国家相类似，其会计实务是以法律为基础的，最基本的法定财务报告要求包含在《民法典》中。《商法》也有一些原则性规定。1970年，荷兰颁布的《年度报表法》带来重大的变化，对荷兰公司的财务报告做出详细规定。4.2.1会计准则和实务以法律规定为基础，但财务会计有别于税务会计21这些法定原则，构成了荷兰会计准则的基础。不仅如此，荷兰还是世界上惟一明确规定对《年度报表法》的实施进行法定检查的国家。22但有一点却是荷兰会计不同于德国会计的显著特征，那就是荷兰《年度报表法》和《所得税法》的会计要求并不完全一致。荷兰的会计报表和纳税报表则是截然分开的。在这方面，与美国的会计惯例类似。4.2.2由官方和民间结合的三方“会计准则委员会”制定会计准则《年度报表法》把根据法定原则制定会计准则的具体工作，交给包括政府、公司和第三者在内的关注会计原则和准则的团体，组成了一个其成员包括政府官员、公司以及职业会计师、工会代表的荷兰三方“会计准则委员会”。234.2.3因执行欧盟指令对法定会计要求的改变1983年荷兰为执行欧盟4号指令对其法定会计要求作出了第一次重大的改变，于1984年1月1日生效。主要表现在：（1）对资产负债表和损益表的格式作出更详细的规定，扩大了报表注释。（2）引入“法定准备”。241988年荷兰在《民法典》中也做出修订，以执行第7号指令关于编制合并财务报表的规定。4.2.4会计职业界和审计要求荷兰注册会计师协会在会计准则的制定中发挥了积极的作用。25早在1895年，荷兰会计协会就成立了。以后的立法却成立了两个新的会计团体：荷兰注册会计师协会（NIVRA）和会计管理咨询师（AA）协会。4.2.5在北欧会计模式中最富有与美国会计模式相协调的色彩《年度报表法》在规定“必须按照稳妥的商业惯例”的同时，又提出了年度财务报表应显示财务状况和成果的“公允”图景；在“形式”与“实质”的问题上，荷兰会计也开始转变“形式胜于实质”的观念。26荷兰会计实务体系在强调“稳妥的商业惯例”和采用“准备会计”等方面保持着它的以公司利益为导向的北欧会计模式的基本特征。4.2.6现行重置成本计量是荷兰会计实务注重理论指导的例证荷兰在会计实务中流行现行重置成本计量，被认为是富有创新意义的最大特色。荷兰会计界由于坚持企业经济学的会计方法和强调重置价格或重置成本的重要性而在世界上享有盛誉。他们认为，会计上关于资本和收益的概念必须与经济学的概念相一致；如果资本不能得以保全，空谈收益是毫无意义的，因物价变动带来的增值不能视为收益。274.2.7近期对国际会计趋同化的主要行动1）2001年10月，荷兰通过了允许荷兰公司使用IAS或美国GAAP编制财务报表的法案。2）从2002年起，荷兰年度报告委员会发布了一系列与IAS和IFRS趋同的新的“年度报告指南”。3）2007年2月，荷兰金融市场管理局公布对荷兰上市公司2006年度财务报告进行检查。4）2007年2月，成立由12位国外的IFRS专家组成的财务报告委员会。284.3瑞典会计实务体系的特征阿伦的会计模式分类把瑞典的会计实务体系归入以公司利益为导向的北欧会计模式；诺比斯的会计模式分类则把瑞典的会计实务体系列为代表以宏观统一为基础、根据经济学理论的典型代表。294.3.1税法和国家的特定经济政策支配瑞典公司的财务会计和报告惯例国家以经济学理论为依据制定的经济政策和所得税法的会计要求，几乎完全支配着瑞典公司的财务会计和报告惯例。30在瑞典，应税收益基本上就是报告收益，因而无需采用所得税跨期摊配的程序确认递延所得税。对于税法和国家经济政策没有作出的规定，瑞典会计惯例的其他依据是：（1）1975年起生效的《公司法》（2）1977年1月1日起生效的《会计法》（3）从1976年7月开始的瑞典会计准则委员会制定的会计准则；（4）瑞典特准会计师协会（FAR）发布的会计惯例建议。314.3.2以公司利益为导向的“准备会计”―“未税准备”瑞典的会计实务体系当然也保持着以公司利益为导向的北欧会计模式的特征，因而采取非常“稳健”的会计政策,通过“准备会计”和低估资产价值来隐藏公司利润。这些会计惯例都为税法和国家经济政策所容许。税法允许公司建立“未税准备”，尤为瑞典会计的特色。324.3.3会计职业界和审计要求瑞典的会计职业界包括资历较高的特准会计师（FAR）以及几类资历较低的审计师（SRS）。瑞典特准会计师协会制定和发布会计惯例建议，并每年出版一册《理解瑞典财务报表入门》。该协会还发布对其会员具有约束力的审计建议。334.3.4关于《理解瑞典财务报表入门》从1980年开始，瑞典特准会计师协会每年都出版《理解瑞典财务报表入门》，这也是一种独特的做法。每年一版的入门指南中，有介绍瑞典财务报表本身的结构特征的，也有与其他主要国家的会计和报告惯例相联系和对比的。344.4发达国家会计实务体系（模式）综述在本章，我们选择了日本、荷兰和瑞典三国，介绍了这三个各具特色的会计实务体系，从中也可以看出四大会计模式对不同国家的不同领域和不同程度的影响。354.4.1美英会计模式和欧洲大陆会计模式并立1）环境因素的主要差异美英一方与欧洲大陆为另一方，存在着比较显著的环境差异。其中对会计实务体系的发展和变革最具影响的是：（1）美国和英国同属不成文法系国家，而欧洲大陆国家则属成文法系国家。英美：会计准则可以不具有法定的强制性而只具有取得相关权力机构支持的权威性；会计职业界具有强大的威望和势力。欧洲大陆：会计准则和管理直接以法律为基础，往往由官方为主制定，并以法规的形式发布。会计职业界相对不够强大。36（2）美国和英国的资本市场最为发达，而欧洲大陆国家主要依靠大银行筹集资金。美英：其财务报告的目标，主要是保护社会公众投资者的利益，要求“公允表达”（美）和“真实公允”（英），财务报表的透明度高，要求充分披露。欧洲大陆：主要依靠大银行凑集资金。其财务报告的目标，主要就以公司利益和主要债权人利益为导向，一般不要求充分披露。财务报告在遵循法律（合法性）和公允表述（公允性）方面也存在着一定的矛盾。3738（3）美国和英国的跨国经营活动和跨国公司最为发达，相对来说