浅析所得税会计资产负债表债务法

浅析所得税会计资产负债表债务法摘要《准则第18号——所得税》对所得税的会计处理作了规范。许多会计人员不理解甚至看不懂该准则，对所得税会计核算的改变理解不透彻。本文试图从所得税会计资产负债表债务法与利润表债务法的异同，来理解资产负债表债务法的内涵，以帮助会计人员转变观念，学会资产负债表债务法。关键词所得税；资产负债表债务法；暂时性差异一、时间性差异和暂时性差异的比较所得税会计的基本是在企业的资产负债表中确认资产(负债)未来收回(清偿)，以及在企业的财务报表中确认当期交易和其他事项时，如何核算其当期和未来的应纳所得税问题。要解决这个问题，我们首先来暂时性差异与时间性差异以及资产的账面价值与计税基础的问题。修正的新会计准则中最大的一个变动即是用“暂时性差异”取代“时间性差异”。时间性差异是因收入或费用在会计上确认的期间与税法规定申报的期间不同而产生，很显然时间性差异是从利润表角度出发分析的。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与计税基础的差额。暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。暂时性差异是从资产负债表出发来分析的。所有时间性差异都是暂时性差异，但有些暂时性差异则不是时间性差异，如资产的重估价。只产生暂时性差异而不产生时间性差异，企业合并时，被合并企业的资产或负债在会计上按公允价入账，税法规定按账面价值，致使暂时性差异的产生，而此时无时间性差异。在认识和确认暂时性差异时，必须首先要理解计税基础这一概念。一项资产或负债的计税基础是指计税时归属于该项资产或负债的金额。一项资产的计税基础是当企业收回该资产的账面金额时，就计税而言可从流入企业的任何应税利益中予以抵扣的金额。如果这些经济利益是不需要纳税的，那么该资产的计税基础就为账面金额。具体而言，一项资产的税基是当企业收回该资产的账面金额时，为纳税目的而可抵扣的金额。如一台机器设备成本为1000万元。已提折旧400万元，剩余成本将在未来期间予以抵扣，则该设备的计税基础为600万元。若其重估价为700万元，则有100万元的应纳税暂时性差异。一项负债的计税基础是账面价值减去负债在未来期间计税时可抵扣的金额。例如，流动负债中包括账面价值为1000万元的应付罚款，计税时罚款是不能抵扣的。则应付罚款的计税基础是1000万元。此时，不存在可抵扣暂时性差异。二、利润表债务法和资产负债表债务法的比较在弄清楚暂时性差异与时间性差异的前提下，通过比较所得税会计资产负债表债务法与利润表债务法的异同点，来理解资产负债表债务法。利润表债务法和资产负债表基础债务法相同，它们都是纳税会计法的具体运用方法，都遵循纳税影响会计法的基本原则和要求，即将所得税作为费用处理。它们的确认和计量遵循权责发生制的核算要求，同时对税率变动的影响都按新税率进行调整。利润表债务法和负债表债务法的不同点是在进行所得税会计核算时。前者注重时间性差异，而后者注重暂时性差异。时间性差异强调差异形成及转回，是应税利润与会计利润的差额，它在一个期间内形成，可在随后一个或几个期间转回。暂时性差异是指一项资产或负债的计税基础与其账面价值的差额，它强调的是差异的和原因。例如一项资产的账面价为300万元，而评估价为320万元。税法规定按账面价核算。会计制度规定按评估价计算。从而产生应纳税暂时性差异，进而产生递延所得税负债。而对利润表税前无关。就无须纳税。但站在资产负债表角度来讲则产生了差异。具体差异如下：(一)二者核算递延所得税的着眼点不同资产负债表基础债务法从账面价值与计税基础直接比较差额的暂时性差异出发核算递延所得税，表现为一种直接性；利润表基础债务法是以利润表中的收入和费用为着眼点来确认收入和费用在会计和税法上的时间差异，并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的影响，通过利润表项目的时间性差异间接倒挤递延所得税。表现为一种间接性。(二)二者核算递延所得税范围不同资产负债表基础债务法核算包括时间性差异的暂时性、企业合并等其他交易或事项形成的暂时性差异、未利用可抵扣亏损和未利用税款抵减所产生的递延所得税。按照国际财务报告准则中《编报财务报表框架》的规定，如果某项目符合“与该项目有关的未来经济利益将很可能流入或流出企业”和“对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量”的条件，就应当在资产负债表或利润表中确认。而利润表基础债务法不能将可抵扣亏损、未利用的税款抵减、企业合并、直接计入权益等交易或事项的递延所得税在资产负债表中反映。例如。企业合并时，按购买法处理，会计上要求按被并购企业可辨认资产的公允价值计价，但税法往往规定按其账面价值计算所得税。从而产生暂时性差异。但并无时间性差异。利润表基础债务法只核算时间性差异产生的递延所得税。利润表法是依据时间性差异分析收入和费用在某个时期的差异，导致会计利润和应纳税所得额的差异，从而产生递延所得税资产或负债。(三)二者对“递延税款”概念的理解不同虽然利润表债务法也将时间性差异分为应纳税时间性差异和可抵扣暂时性差异。将时间性差异乘以适用的税率得出递延所得税资产或负债，但是它反映的是收入和费用在本期发生的差额，所以确认的是递延所得税资产或负债的本期发生额。而资产负债表法下。尽管也将暂时性差异分为应纳税时间性差异和可抵扣暂时性差异。将时间性差异乘以适用的税率得出递延所得税资产或负债，但是由于暂时性差异是累计的差额，因而递延所得税资产或负债反映的是资产和负债的账面价值。(四)二者在财务报表上披露的信息不同资产负债表债务法采用符合资产和负债定义的“递延所得税资产”和“递延所得税负债”分别列示，完整、清晰地反映的财务状三、资产负债债务法的账务处理例如，甲公司2000年12月1日取得设备一项，账面价值包括买价、运杂费、保险费等90万元。甲公司该台设备的账面价值和计税基础均为90万元，期末无残值。假设甲公司制度规定。按直线法折旧：会计折旧年限为5年；税法折旧年限为6年。2001年至2006年，各年均实现会计利润100万元，2001年至2004年，企业适用所得税税率为33％，2005年改为25％。有关会计处理如下：第一种账务处理：2001年年末，有关所得税会计处理：(1)会计年折旧额=90／5=18(万元)(2)税法年折旧额=90／6=15(万元)(3)固定资产账面价值与计税基础之差产生的递延所得税资产=(75-72)×33％=099(万元)(4)所得税费用=100×33％=33(万元)(5)应交所得税=(100+3)×33％=33.99(万元)借：所得税费用33递延所得税资产0.99贷：应交税金——应交所得税33.992002年-2004年，会计处理同上。2005年末，所得税税率改为25％时的会计处理：调整2001年至2004年递延所得税资产：递延所得税资产调整额=0.99×4÷33％×(25％-33％)：－096(万元)借：所得税费用0.96贷：递延所得税资产096按新所得税税率进行账务处理：借：所得税费用25递延所得税资产0.75贷：应交税金——应交所得税25.752006年，税法规定不再计提折旧，递延所得税资产转回。所得税会计处理：借：所得税费用25贷：递延所得税资产3.75应交税金——应交所得税21.25。以往的所得税会计中，企业对所得税核算方法选择余地很大，既可以选用应付税款法，也可以选择纳税影响会计法。在采用纳税影响会计法下，既可以采用递延法，也可以采用利润表债务法。但这些方法已不能适应会计环境变化的需要，由于我国当前及今后相当长一段时间将致力于国有企业的改造，必将对所得税产生重大影响，而以前的核算方法无法反映和处理这些方面的暂时性差异。因此，为了提高会计信息质量，满足使用者对会计信息更高层次的要求，新准则明确提出所得税会计核算必须采用资产负债表债务法。一、资产负债表债务法的核算程序资产负债表债务法是以资产负债表为重心，按企业资产、负债的账面价值与税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认递延所得税负债或资产，再确认所得税费用的会计核算方法。由此确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用。在税率变动时，应当对已确认的递延所得税资产和负债进行调整，并将其影响数计入变化当期的所得税费用。因此，递延所得税资产和递延所得税负债的计量反映了资产负债表日企业预计收回资产或清偿负债账面价值的纳税影响。运用资产负债表债务法进行所得税核算时，对资产负债表项目直接确认，对利润表项目则间接确认。企业的收益应根据“资产／负债观”来定义，因而所得税费用的计算也应从递延所得税资产和递延所得税负债的确认上出发来加以倒挤推算，具体核算程序如下：（1）确定每项资产或负债的计税基础。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额；负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。（2）依据该资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差额，确定暂时性差异。（3）暂时性差异乘以适用税率得到递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额；（4）本期发生和转回的递延所得税资产或递延所得税负债（所得税影响金额）应是其期末、期初余额的差额，即递延所得税资产＝发生的可抵减性暂时性差异的所得税影响金额－已转回的可抵减暂时性差异的所得税影响金额士调整金额；递延所得税负债＝发生的应纳税暂时性差异的所得税影响金额－已转回的应纳税暂时性差异的所得税影响金额±调整金额。（5）当期所得税费用＝当期应纳所得税税额＋（期末递延所得税负债一期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）＝当期应纳所得税税额＋期初递延所得税净资产－期末递延所得税净资产。二、资产负债表债务法与利润表债务法差异分析作为债务法的具体分析方法，原利润表债务法和新资产负债表债务法都以业主权益理论为基础，将所得税支出视为经营费用而非利润分配，均符合持续经营假设和配比原则，递延所得税都代表未来应付或应收的所得税。但他们之间也有很大差别。（一）核算对象不同资产负债表债务法和利润表债务法作为债务法下两种不同的分析方法，最主要的区别在于前者在进行所得税会计核算时的对象是暂时性差异，而后者则是时间性差异。时间性差异是指在一个期间产生而在以后的一个期间或多个期间转回的应税利润与会计利润之间的差额，侧重从收入和费用角度分析会计利润和应税所得之间的差异，揭示的是某个期间内的差异，强调差异的形成以及差异的转回；暂时性差异是指一项资产或负债的计税基础与其在资产负债表中的账面价值之间的差额，它侧重从资产和负债角度分析会计利润和应税所得之间的差异，揭示的是某个时点上的差异，更强调差异的内容和原因。从暂时性差异的内涵来看，它比时间性差异的范围更广泛，它不仅包括所有的时间性差异，还包括不是时间性差异的暂时性差异。例如：某类资产评估前账面价值为300万元，评估后年末按规定将其账面价值调增至350万元，同时在资产负债表另一方直接增加了所有者权益，不影响利润表的税前利润。以利润表债务法的观点，此项业务既不涉及利润表收益，事实上也无需纳税，因此对该资产评估增值就无需进行所得税处理；但站在资产负债表债务法的立场，该资产账面价值350万元，税基为300万元，且不论该增值是否影响了利润表税前收益，它已经形成了50万元的暂时性差异，该差异会随着以后每一纳税年度资产进行折旧、摊销等处理使资产账面价值与税基的差异逐渐缩小而转回。（二）对“递延税款”含义的理解不同企业采用资产负债表债务法应对全部暂时性差异确认为一项递延所得税资产或递延所得税负债，大大拓展了“递延税款”的含义，与利润表债务法使用的“递延税款”相比，前者更具有现实意义。利润表债务法首先将时间性差异分为在未来期间的应纳税时间性差异和可抵减时间性差异，再分别将应纳税时间性差异和可抵减时间性差异乘以适用税率得出递延所得税负债和递延所得税资产。由于时间性差异反映的是收入和费用在本期发生的差额，揭示的是某个期间内的差异，所以此时确认的递延所得税资产或负债应是本期的影响额；而在资产负债表债务法下，尽管也将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差