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第5章国际避税方法5.1国际避税的主要手段5.2跨国公司的国际税务筹划5.3我国外商投资企业的避税问题5.1国际避税的主要手段5.1.1利用转让定价转移利润5.1.2滥用国际税收协定5.1.3利用信托方式转移财产5.1.4组建内部保险公司5.1.5资本弱化5.1.6选择有利的公司组织形式5.1.7纳税人通过移居避免成为高税国的税收居民5.1国际避税的主要手段5.1.1利用转让定价转移利润利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使公司集团的利润尽可能多地在低税国（或避税地）关联企业中实现，这是跨国公司最常用的一种国际避税手段。注：诡设利润——跨国公司利用转让定价在低税国（避税地）关联企业账上人为地表现出来的利润。5.1国际避税的主要手段案例：假定A和B是跨国关联公司,A所在国的公司所得税税率为30%,B所在国的税率为50%。在某一纳税年度,A公司生产集成电路板10万张,全部要出售给关联的B公司,再由B公司向外销售。如果A公司按照每张15美元的价格将这批集成电路板出售给B公司,B公司然后再按每张22美元的市场价格将这批集成电路板出售给一个非关联的客户（方案1），则A，B两企业的纳税总额为42万美元，税后利润58万美元。正常定价的税收效果（方案1）项目A公司B公司A公司+B公司方案1销售收入150220220销售产品成本100150100销售总利润5070120其他支出101020应税所得4060100所得税（30%/50%）123042税后利润283058表5—1a正常定价的税收效果单位：万美元5.1国际避税的主要手段案例（续）：如果A公司按每张18美元的价格向B公司出售这批产品（方案2），则A公司的销售利润就会增加30万美元，B公司的销售利润则会相应下降30万美元。由于A公司位于低税国，而B公司位于高税国，因此A公司提高对B公司的转让价格会使两个公司的纳税总额下降6万美元（42万-36万），税后利润总额则从原来的58万美元增加到64万美元，相应也提高了6万美元。转让定价的税收效果（方案2）表5—1b转让定价的税收效果单位：万美元项目A公司B公司A公司+B公司方案2销售收入180220220销售成品成本100180100销售总利润8040120其他支出101020应税所得7030100所得税（30%/50%）211536税后利润4915645.1国际避税的主要手段利用转让定价避税需要注意两个问题：一是跨国公司在安排关联企业的交易价格时不仅要考虑有关国家的公司所得税税率，还要考虑进口企业所在国的关税。如果进口国的关税税率过高，那么用很高的转让价格向该国的关联企业出售产品就不一定有利。存在关税条件下转让定价的税收效果表5—2存在关税条件下转让定价的税收效果单位：万美元项目A公司B公司A公司+B公司方案1销售收入150220220销售产品成本100150100进口关税（10%）——1515销售总利润5055105其他支出101020应税所得404585所得税（30%/50%）1222.534.5税后利润2822.550.5存在关税条件下转让定价的税收效果（续一）项目A公司B公司A公司+B公司方案2A销售收入180220220销售成品成本100180100进口关税（10%）—1818销售总利润8022120其他支出101020应税所得701282所得税（30%/50%）21627税后利润49655表5—2存在关税条件下转让定价的税收效果单位：万美元存在关税条件下转让定价的税收效果（续二）项目A公司B公司A公司+B公司方案2B销售收入180220220销售成品成本100180100进口关税（16%）—28.828.8销售总利润8011.291.2其他支出101020应税所得701.271.2所得税（30%/50%）210.621.6税后利润490.649.6表5—2存在关税条件下转让定价的税收效果单位：万美元5.1国际避税的主要手段利用转让定价避税需要注意两个问题：二是跨国公司利用转让定价避税还要借助所在国的推迟课税规定。跨国公司集团的母公司一般都设在税率较高的发达国家，而跨国公司集团中的关联子公司有许多设在无税或低税的避税地，母公司为了避税的目的会把公司集团的利润尽可能多地向避税地子公司转移。在这种情况下，跨国公司能否利用转让定价进行国际避税，关键取决于母公司所在的居住国是否对母公司的海外利润实行推迟课税。5.1国际避税的主要手段5.1.2滥用国际税收协定所谓滥用国际税收协定，一般是指一个第三国居民利用其他两个国家之间签订的国际税收协定获取其本不应得到的税收利益。一般情况下，税收协定中有向对方缔约国提供所得税尤其是预提所得税的税收优惠条款。然而第三国也能通过一定的手段从缔约国签订的税收协定中获利。5.1国际避税的主要手段5.1.3利用信托方式转移财产信托又称信任委托，是指财产所有人将财产委托给自己信任的人或机构代为管理的一种法律行为。信托行为通常涉及到三方，即信托财产的委托人、信托财产的受托人以及信托财产的受益人。注：普通法系国家与民法法系国家对信托认识存在很大的差别。5.1国际避税的主要手段5.1.4组建内部保险公司1、组建内部保险公司的原因：1）内部保险公司可以直接进入再保险市场；2）通过内部保险公司投保可避免在常规保险市场投保所发生的一系列费用；3）常规保险公司的保险范围往往不能适应某一公司集团的特殊保险需要，而内部保险公司的保险范围、保险条件可以为一个公司集团单独制定，适应性强；5.1国际避税的主要手段2、避税条件：1）内部保险公司不能成为母公司所在国的居民公司，否则母公司所在国仍要对内部保险公司的利润征税。2）母公司及其子公司向内部保险公司支付的保险费必须能在缴纳所得税时作为费用在税前扣除。5.1国际避税的主要手段5.1.5资本弱化资本弱化（thinCapitalization）是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资比重。目前，资本弱化是跨国公司进行国际避税的一个重要手段。特别是跨国公司在高税国投资往往要利用这个手段进行税务筹划。不同融资方式对税负的影响表5—3不同融资方式对税负的影响项目股本投资债权投资总所得100100支付利息—（100）应税所得100—应纳公司税（30%）30—分配的股息或利息70100预提所得税（10%）—10外国投资者得到的现金收入7090有效税率30%10%5.1国际避税的主要手段5.1.6选择有利的公司组织形式当一个国家的法人居民公司对外投资时，可以选择不同的组织形式，或是在东道国建立子公司，或是建立分公司。从跨国公司居住国的税收规定上看，对在国外设立子公司或是分公司的财务处理是不一样的，从而达到避税的目的。注：1）子公司VS分公司2）不适用于我国5.1国际避税的主要手段5.1.7纳税人通过移居避免成为高税国的税收居民在实行居民管辖权的国家，如果纳税人属于该国的居民，则就要向居住国政府负无限纳税义务，其在全世界范围内取得的所得都要向居住国政府纳税。纳税人可从高税国迁往低税地区，纯避税区或一个仅实行地域管辖权的国家，成为其居民，达到避税的目的。对避税性移居的制约：如果一个美国人以逃避美国联邦所得税为其主要目的而放弃美国国籍移居他国。美国在此后的十年内保留征税权，对其实现的全部美国来源所得和外国的有效联系所得，按累进税率纳税。5.2跨国公司的国际税务筹划5.2.1利用中介国际控股公司避税5.2.2利用中介国际金融公司避税5.2.3利用中介国际贸易公司避税5.2.4利用中介国际许可公司避税5.2跨国公司的国际税务筹划5.2.1利用中介国际控股公司避税1、规避东道国股息预提税1）规避东道国对汇出股息征收的预提税；2）规避居住国对汇入股息征收的公司所得税；5.2跨国公司的国际税务筹划案例：南非（母公司）税收协定30%美国（子公司）荷兰（中介控股公司）税收协定税收协定5%5%图5—1国际税收筹划示意图5.2跨国公司的国际税务筹划2、设法统一计算海外子公司的利润，以充分利用母公司居住国的外国税收抵免限额跨国母公司从其海外子公司分得利润，母公司居住国一般允许母公司就这笔外国来源所得进行外国税收抵免。但各国都有抵免限额的规定，而且在计算抵免限额时许多国家规定采用分国限额抵免法。5.2跨国公司的国际税务筹划混合海外子公司利润的中介控股公司的选址应当注意以下问题：1）中介控股公司所在国与各海外子公司所在的东道国之间要有税收协定，以减轻子公司向中介控股公司支付股息时的预提税。2）中介控股公司所在国对中介控股公司从海外分回的利润不课征很重的税收。3）中介控股公司所在国与母公司所在国之间也应有税收协定，以减轻中介控股公司向母公司支付股息时缴纳的预提税。5.2跨国公司的国际税务筹划5.2.2利用中介国际金融公司避税1、利用中介国际金融公司安排借款跨国公司在经营过程中经常要从海外的金融机构借入资金，但如果向一个与跨国公司居住国无税收协定的国家（地区）借款，跨国公司所在国对跨国公司支付给境外贷款者的利息可能就要征收很高的预提税。跨国公司可通过它在第三国设立的中介公司从境外贷款者借入这笔资金，而避免负担这笔利息预提税。5.2跨国公司的国际税务筹划中介国际金融公司要胜任这项工作，其所在的第三国必须具备以下条件：1）与跨国公司所在国有国际税收协定，而且中介国际金融公司能够利用这个协定所规定的互惠条件，使跨国公司所在国对向其支付的利息免征或征收很少的预提税。2）对中介国际金融公司向境外贷款者支付的利息免征或征收很少的预提税。3）在对中介国际金融公司课征所得税时，允许其把向境外贷款者支付的利息作为费用项目从应税所得中扣除，以便使中介国际金融公司不会因这笔转贷业务而缴纳过多的所得税。5.2跨国公司的国际税务筹划向海外借款案例：贷款英国母公司中国香港银行荷兰金融子公司利息贷款利息贷款利息（税收协定优惠）免征预提税预提税25%图5—2英国母公司避税过程5.2跨国公司的国际税务筹划2、利用中介国际金融公司安排贷款若一高税国母公司要向其国外子公司发放一笔贷款，而且母公司所在国与子公司所在国之间没有税收协定，则子公司所在国对子公司向国外母公司支付的利息就要征收较高的预提所得税，母公司实际得到的净利息收入就将大大减少。避税计划示意图：图5—3避税计划示意图母公司（高税国）子公司内部金融公司（巴哈马、百慕大）管道金融公司（荷兰、瑞士）贷款（无税收协定）利息（高预提税）贷款利息（无预提税）贷款税收协定利息（低预提税）股本投资利用税收饶让条款避税示意图母公司（M国）子公司（N国）中介金融公司A（X国）中介金融公司B（X国）贷款利息贷款股本投资贷款税收协定利息贷款利息利息图5—4利用税收饶让条款避税示意图5.2跨国公司的国际税务筹划5.2.3利用中介国际贸易公司避税当跨国公司集团内部的制造公司和销售子公司都位于高税国的情况下，就需要在避税地或低税国建立中介性的贸易公司。5.2跨国公司的国际税务筹划（高税国）制造公司（避税地）中介贸易公司（高税国）销售子公司销售产品低价销售产品高价销售产品市场价格图5—5利用中介贸易公司避税示意图跨国公司利用中介贸易公司避税案例：5.2跨国公司的国际税务筹划跨国公司利用中介国际贸易公司避税需注意：1）中介贸易公司应避免在高税的销售子公司所在国设立常设机构。2）中介贸易公司不仅要在避税地或低税国注册成立，而且其管理机构也应设在这些地区。5.2跨国公司的国际税务筹划5.2.4利用中介国际许可公司避税跨国公司向国外公司转让某些知识产权（如商标权、专利权、专有技术等），往往会面临外国政府课征的特许权使用费预提税。尤其是在没有税收协定的情况下，一些国家对本国公司向国外非居民支付的特许权使用费要征收很高的预提税。跨国公司特许权使用费的避税安排：母公司（中国香港）子公司（美国）最终许可公司（荷属安第列斯）二级许可公司（荷兰）专利使用权特许权使用费30%转让专利使用权特许权使用费（不征预提税）转让专利使用权有税收协定预提税为零特许权使用费无