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主讲人：毕文涛工作部门：审计二部2017年版企业会计准则第14号——收入的学习与应用01.准则修订的背景02.修订的主要内容03.新准则执行时间04.收入确认的五步法05.五步法的具体应用06.特定交易（或事项）的处理07.合同成本08.收入的列报和披露09.新旧准则的衔接目录Contentso1准则修订的背景01准则修订的背景我国与收入确认相关的会计准则是在2006年发布的，与当时的国际财务报告准则保持了一致，而当时国际财务报告准则中收入确认的基本原则是上世纪80年代确立的模式，其规定也非常原则化。随着产业升级和业务模式创新，新兴行业和创新业务模式下的收入确认已经成为一个越来越复杂的问题，现行的收入准则已经不能满足需要，准则修订的呼声也越来越大。01准则修订的背景国际会计准则理事会于2014年5月发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》，自2018年1月1日起生效。该准则改革了现有的收入确认模型，突出强调了主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式，确认金额应当反映主体因交付该商品或服务而预期有权获得的金额，并设定了统一的收入确认计量的五步法模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。为解决现行准则实施中存在的问题，进一步规范收入确认、计量和相关信息披露，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同，借鉴国际财务报告准则第15号的基础上，并结合我国实际情况，修订形成了新收入准则o2修订的主要内容02修订的主要内容一、将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型二、以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准三、对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引四、对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定02修订的主要内容一、将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型现行准则区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同，分别采用不同的收入确认模式。新准则不再区分业务类型，采用统一的收入确认模式，并且就“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引，有助于更好地解决目前收入确认时点的问题，提高会计信息可比性。02修订的主要内容二、以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准现行收入准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入，并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入，实务中有时难以判断。新收入准则打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。02修订的主要内容三、对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引现行收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定，这些规定远远不能满足当前实务需要。新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入，有助于解决此类合同的收入确认问题。02修订的主要内容四、对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定新收入准则对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。例如，区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等，这些规定将有助于更好的指导实务操作，从而提高会计信息的可比性。o3新准则的执行时间03新准则的执行时间在境内外同时上市的企业境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业其他境内上市企业执行企业会计准则的非上市企业执行本准则的，不再执行2006年版《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》及对应的应用指南。2018年1月1日起2018年1月1日起2020年1月1日起2021年1月1日起允许提前执行起03新准则的执行时间企业集团执行时间不同步的处理•编制合并财务报表时，按照本准则规定调整子公司的财务报表母公司提前执行•可以直接合并或将子公司的财务报表按照母公司的会计政策进行调整后合并子公司提前执行•比照上述原则进行处理，但不切实可行的除外权益法核算的合营企业和联营企业o4收入确认的五步法04收入确认的五步法新收入准则下，收入确认的核心原则为“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该原则，新收入准则下收入确认分五步走。1、识别客户合同•合同合并•合同变更•不符合合同成立条件时的收入确认2、识别合同中包含的各单项履约义务•履约义务的识别•单独履约义务的判断3、确定交易价格•可变对价的估计•重大融资成分•非现金对价•应付客户对价4、交易价格分摊至各单项履约义务•分摊交易价格的方法•单独售价的确定•合同折扣的处理5、根据各单项履约义务的履行确认收入•履约义务在“一段时间内履行”的判断标准•控制权转移时点的判断要素o5五步法的具体应用05五步法的具体应用第一步：识别与客户订立的合同（“控制权转移”后确认收入的前提条件）1、客户和合同的定义2、识别与客户订立的合同具体内容3、合同合并的处理4、合同变更的处理5、不符合合同成立条件时的收入确认问题05五步法的具体应用本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（以下简称“商品”）并支付对价的一方。本准则所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。第一步：识别与客户订立的合同1、客户和合同的定义05五步法的具体应用第五条当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化(例如：客户信用状况严重恶化，乐视）。合同开始日通常是指合同生效日。第一步：识别与客户订立的合同2、识别与客户订立的合同具体内容05五步法的具体应用第七条企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：（一）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。（二）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。（三）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履约义务。第一步：识别与客户订立的合同3、合同合并的处理05五步法的具体应用第八条企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：（一）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理（例如：商品买卖合同新增货物）。（二）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称“已转让的商品”）与未转让的商品或未提供的服务（以下简称“未转让的商品”）之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。（三）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。（例如：建造合同对建造主体的设计等进行调整）。本准则所称合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。第一步：识别与客户订立的合同4、合同变更的处理05五步法的具体应用第六条在合同开始日不符合本准则第五条规定的合同，企业应当对其进行持续评估，并在其满足本准则第五条规定时按照该条的规定进行会计处理。对于不符合本准则第五条规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入（无需退还的预收款在满足条件时确认为收入）；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。第一步：识别与客户订立的合同5、不符合合同成立条件时的收入确认问题05五步法的具体应用第二步：识别合同中的单项履约义务1、履约义务的定义2、履约义务的识别3、单项履约义务的判断05五步法的具体应用履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本准则第十一条规定的、在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。第二步：识别合同中的单项履约义务1、履约义务的定义05五步法的具体应用第九条合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。第二步：识别合同中的单项履约义务2、履约义务的识别05五步法的具体应用第十条企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品（可明确区分的条件）：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分（不可单独区分的情形）：1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。第二步：识别合同中的单项履约义务3、单项履约义务的判断05五步法的具体应用第三步：确定交易价格（合同层面的价格确定）1、交易价格的定义2、确定交易价格的基本原则3、可变对价的估计和处理4、重大融资成分的处理5、非现金对价的处理6、应付客户对价的处理05五步法的具体应用第十四条企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权（非预计最终收回的金额）收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。第三步：确定交易价格1、交易价格的定义05五步法的具体应用第十五条企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。第三步：确定交易价格2、确定交易价格的基本原则05五步法的具体应用第十六条合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。每一