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企业会计准则讲解—生物资产第1页共27页第六章生物资产第一节生物资产概述生物资产是指与农业生产相关的有生命的（即活的）动物和植物。生物资产与企业的存货、固定资产等一般资产不同，其具有特殊的自然增值性，因此导致其在会计确认、计量和相关信息披露等方面也凸现一定的特殊性。尤其是对于农业企业而言，生物资产通常是其资产的重要组成部分，对生物资产进行正确的确认、计量和相关信息披露，将有助于如实反映企业的资产状况，评估企业的财务状况和经营成果。《企业会计准则第5号——生物资产》（以下简称生物资产准则）规范了与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露要求。一、生物资产的特征(一)生物资产是有生命的动物或植物有生命的动物和植物具有能够进行生物转化的能力。生物转化，指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。其中，生长是指动物或植物体积、重量的增加或者质量的提高，例如农作物从种植开始到收获前的过程；蜕化是指动物或植物产出量的减少或质量的退化，例如奶牛产奶能力的不断下降；生产是指动物或植物本身产出农产品，例如蛋鸡产蛋、奶牛产奶、果树产水果等；繁殖是值产生新的动物或植物，例如奶牛产牛犊、母猪生小猪等。这种生物转化能力是其他通常意义上的资产（如存货、固定资产、无形资产等）所不具有的，也正是生物资产的特性。因此，生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，都会随着自身的出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化，尽管其在所处生命周期中的不同阶段而具体由类似于不同资产类别（存货或固定资产）的特点。但是其会计处理与存货、固定资产等常规资产有所不同，因此有必要对生物资产的确认、计量和披露等会计处理进行单独规范，以更准确地反映企业的生物资产信息。将生物资产定义为“有生命的动物和植物”，意味着一旦原有动植物停止其生命活动就不再是“生物资产”。这一界限对生物资产和企业会计准则讲解—生物资产第2页共27页农产品进行了本质的区分。农产品与生物资产密不可分，当其附着在生物资产上时，作为生物资产的一部分，不需要单独进行会计处理，而当其从生物资产上收获时开始，离开生物资产这一母体，一般具有鲜活、易腐的特点，因此应当区别于工业企业一般意义上的产品单独核算。基于此，生物资产准则对收获后时点的农产品的会计处理进行了规范，即应该采用规定的方法，从消耗性生物资产或生产性生物资产生产成本中转出，确认为收获时点的农产品的成本；而收获时点之后的农产品的加工、销售等会计处理，应该适用《企业会计准则第１号——存货》。(二)生物资产与农业生产密切相关生物资产准则所称“农业”是广义的范畴，即“农林牧副渔”，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。企业从事农业生产就是要增强生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。农业生产管理的对象包括如下两部分：(1)将生物资产转化为农产品的活动。这主要是指通过消耗性生物资产的生产和收获而获得农产品的活动过程，以及利用生产性生物资产产出农产品的活动过程。例如，种植业作物的生长和收获而获得稻谷、小麦等农产品的活动过程；畜牧养殖业试验和收获而获得仔猪、肉猪、鸡蛋、牛奶等蓄产品的活动过程；林业中用材林的生产和管理而获得林产业、经济林木的生产和管理获得水果等的活动过程；水产业中的养殖获得水产品等活动过程，都属于将生物资产转化为农产品的活动。（2）其他生物资产的生物转化的活动。这主要是指除（1）之外的生物资产的生长和管理。例如，经济林木在达到预定生产经营目的前的生产和管理、奶牛在第一次产奶前的饲养等管理活动。农业生产与收获时点的农产品相关，但与对收获后的农产品进行加工的活动（以下简称“加工活动”）必须严格加以区分。农业生产活动针对的是有生命的生物资产，而加工活动针对的是收获后的农产品，例如将绵羊产出的羊毛加工成毛毯、将收获的甘蔗加工成蔗糖、将奶牛产出的牛奶加工成奶酪、将从果树采摘的水果加工成水果罐企业会计准则讲解—生物资产第3页共27页头、讲用材林采伐下的原木用于盖厂房等。因此，加工活动并不包含在生物资产准则所指的农业生产范畴之内。二、生物资产的分类从会计核算的角度来看，生物资产通常分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。（一）消耗性生物资产消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获农产品的生物资产。消耗性生物资产是具有生命的劳动对象，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。一般而言，消耗性生物资产要经过培育、长成、处置等阶段，如用材林就要经过培植、郁闭成林和采伐处置等阶段。消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益，因此在一定程度上具有存货的特征，应当作为存货在资产负债表中列报。（二）生物性生物资产生产性生物资产,是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，属于有生命的劳动手段，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。生产性生物资产一般要经过培育，成熟投产和更新处置等阶段。与消耗生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品或者是长期役用的特征。消耗性生物资产收获农产品之后，该资产就不复存在；而生产性生物资产产出农产品之后、该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品，如薪炭林收获柴薪但仍保留树干等。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征，例如果树每年产出水果、奶牛每年产奶等。一般而言，生产性生物资产通常需要生长到一定阶段才开始具备生产的能力。根据其是否具备生产能力(即是否达到预定生产经营目的),可以对生产性生物资产进行进一步的划分。所谓达到预定生产经企业会计准则讲解—生物资产第4页共27页营目的,是指生产性生物资产进入正常生产期,可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。由此,生产性生物资产可以划分为未成熟和成熟两类,前者指尚未达到预定生产经营目的、还不能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产,例如尚未开始挂果的果树、尚未开始产奶的奶牛等,后者则指已经达到预定生产经营目的的生产性生物资产。(三)公益性生物资产公益性生物资产,是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产,包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。从目的上来看,公益性生物资产与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同。后两者的目的是为了直接给企业带来经济利益,而公益性生物资产主要是出于防护、环境保护等目的,尽管其不能直接给企业带来经济利益,但具有服务潜能,有助于企业从相关资产获得经济利益,如防风固沙林和水土保持林能带来防风固沙、保持水土的效能,风景林具有美化环境、休息游览的效能等,因此应当确认为生物资产,并且应当单独核算。生物资产准则着重解决了生物资产的确认和初始计量、后续计量以及收获和处置的会计处理问题。第二节生物资产的初始计量生物资产准则规定,生物资产应当按照成本进行初始计量。生物资产取得方式的不同,其成本确定和会计处理也有所不同。一、外购的生物资产无论是消耗性生物资产、生产性生物资产还是公益性生物资产,外购的生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。其中,可直接归属于购买该资产的其他支出包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。企业外购的生物资产,按应计入生物资产成本的金额,借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据″等科目。企业会计准则讲解—生物资产第5页共27页企业一笔款项一次性购入多项生物资产时,购买过程中发生的相关税费、运输费、保险费等可直接归属于购买该资产的其他支出,应当按照各项生物资产的价款比例进行分配,分别确定各项生物资产的成本。(例6－1)20×0年2月,甲农业企业从市场上一次性购买了6头种牛、15头种猪和600头猪苗,单价分别为4000元、1400元和250元,支付的价款共计195000元,此外,发生的运输费为4500元,保险费为3000元,装卸费为2250元,款项全部以银行存款支付。有关计算如下:(1)确定应分摊的运输费、保险费和装卸费分摊比例＝(4500＋3000＋2250)÷195000＝5%因此,6头种牛应分摊:6×4000×5%＝l200(元)15头种猪应分摊:15×l400×5%＝1050(元)600头猪苗应分摊:600×250×5%＝7500(元)(2)确定种牛、种猪和猪苗的入账价值6头种牛的入账价值:6×4000＋1200＝3600(元)15头种猪的入账价值:15×l400＋1050＝22050(元)600头猪苗的入账价值:600×250＋7500＝157500(元)甲农业企业的账务处理如下:借:生产性生物资产—种牛3600—种猪22050消耗性生物资产—猪苗157500贷:银行存款183150二、自行繁殖、营造的生物资产对于企业自行营造的生物资产,应当按照不同的种类核算,分别按照消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产确定其取得的成本,并分别借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“银行存款”等科目。(一)自行繁殖、营造的消耗性生物资产对自行繁殖、营造的消耗性生物资产而言,其成本确定的一般原企业会计准则讲解—生物资产第6页共27页则是按照自行繁殖或营造(即培育)过程中发生的必要支出确定,既包括直接材料、直接人工、其他直接费,也包括应分摊的间接费用。1.不同种类消耗性生物资产的成本构成(1)自行栽培的大田作物和蔬菜的成本,包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。(2)自行营造的林木类消耗性生物资产的成本,包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。(3)自行繁殖的育肥畜的成本,包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。(4)水产养殖的动物和植物的成本,包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。(例6－2)甲企业20×O年3月使用一台拖拉机翻耕土地100公顷用于小麦和玉米的种植,其中60公顷种植玉米、40公顷种植小麦。该拖拉机原值为60300元,预计净残值为300元,按照工作量法计提折旧,预计可以翻耕土地6000公顷。有关计算如下:应当计提的拖拉机折旧＝(60300一300)÷6000×lOO＝1000(元)玉米应当分配的机械作业费＝1000÷(60＋40)×60＝600(元)、小麦应当分配的机械作业费＝1000÷(60＋40)×40＝400(元)甲公司的账务处理如下:借:消耗性生物资产—玉米600—小麦400贷:累计折旧lOOO2.林木类消耗性生物资产成本确定的特殊问题(1)郁闭及郁闭度的概念郁闭是林木类消耗性生物资产成本确定中的一个重要界限。郁闭为林学概念,通常是指一块林地上的林木的树干、树冠生长达到一定标准,林木成活率和保持率达到一定的技术规程要求。郁闭通常指林企业会计准则讲解—生物资产第7页共27页木类消耗性资产的郁闭度达0.20以上(含0.20)。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度,它是反映林分密度的指标,以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示,以十分数表示,完全覆盖地面为1。根据联合国粮农组织规定,郁闭度达O.20以上(含0.20)的为郁闭林[其中一般以0.20一0.70(不含O.70)为中度郁闭,O.70以上(含O.70)为密郁闭；O.20以下（不含O.20）的为疏林（即未郁闭林）。不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同,比如,生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭度相对较高；而以培育珍贵大径材为主要目标的林木要求郁闭度相对较低。企业应当结合历史经验数据和自身实际情况,确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定,不得随意变更。(2)林木类消耗性生物资产郁