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第五章持有至到期投资及长期股权投资第一节持有至到期投资第二节长期股权投资第一节持有至到期投资科目设置债券购入的核算债券投资收益的核算债券到期收回本息的核算一、概述1、概念持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。2、持有至到期投资的确认《金融工具确认和计量》准则第十一条规定了划分为持有至到期投资的条件。例如，企业从二级市场上购入的固定利率三年期国债、浮动利率两年期债券等，如符合持有至到期投资的条件，可以划分为持有至到期投资；购入的股权投资因其没有固定的到期日，不符合持有至到期投资的条件，不能划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，如符合持有至到期投资的条件，也可将其划分为持有至到期投资。可按不同标准进行分类：1、按发行者，分为国家债券、金融债券和公司债券；2、按是否记名，分为记名债券和无记名债券；3、按能否转换为股票，分为可转换债券和不可转换债券4、按有无财产担保，分为抵押债券和信用债券；5、按利率是否固定，分为固定利率债券和浮动利率债券6、按能否上市，分为上市债券和非上市债券；7、按偿还方式，分为到期一次还本付息的债券、分期付息到期还本的债券和分期还本付息的债券等。二、科目设置持有至到期投资——债券面值——溢折价——应计利息(——投资成本)持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含已宣告发放债券利息的，应当计入初始确认金额，不单独确认为应收项目。在随后收到这部分利息时，直接冲减初始确认金额。（可在一年内能收回的计入“应收利息”）持有至到期投资在持有期间应当按照实际利率法确认利息收入，计入持有至到期投资账面价值。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在随后期间保持不变。资产负债表日，持有至到期投资应当按摊余成本计量。处置持有至到期投资时，应将所取得对价的公允价值与该投资账面价值之间的差额确认为投资收益。二、购入的核算●平价购入●溢价购入●折价购入●平价购入（一）借：持有至到期投资——债券面值应收利息（已到期尚未发放的利息）贷：银行存款（二）债券投资收益的核算●借：应收利息（或）持有至到期投资——应计利息贷：投资收益（三）债券到期收回本息的核算借：银行存款贷：持有至到期投资——债券面值——应计利息●溢价购入（一）借：持有至到期投资——债券面值——债券溢价投资收益（手续费）应收利息（已到期尚未发放的利息）贷：银行存款（二）债券投资收益的核算●借：应收利息（或）持有至到期投资——应计利息贷：投资收益●溢价应按直线法或实际利率法摊销，并作为投资收益的调整。（三）债券到期收回本息的核算借：银行存款贷：持有至到期投资——债券面值——应计利息P187●折价购入（一）借：持有至到期投资——债券面值投资收益（手续费）应收利息（已到期尚未发放的利息）贷：银行存款持有至到期投资——债券折价（二）债券投资收益的核算●借：应收利息（或）持有至到期投资——应计利息贷：投资收益●折价应按直线法或实际利率法摊销，并作为投资收益的调整。（三）债券到期收回本息的核算借：银行存款贷：持有至到期投资——债券面值——应计利息三、持有至到期投资的减值持有至到期投资发生减值时，应当将该持有至到期投资的帐面价值进行检查减至预计未来现金流量现值。借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备第四节长期股权投资一、概念长期股权投资是指通过投出各种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资，其主要目的是为了长远利益而影响、控制其他在经济业务上相关联的企业。企业进行长期股权投资后，成为被投资企业的股东，有参与被投资企业决策的权利。投资企业与被投资企业的关系—成本法：—权益法：无重大影响有重大影响控制——————20%——————50%——————●成本法●成本法●合并报表权益法●权益法一、《长期股权投资》准则的要点（一）初始计量A、合并（控制）同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并B、合并以外其它方式取得的长期投资1、同一控制下的企业合并——初始投资成本的计量1）时间——合并日2）金额——取得被合并方所有者权益的份额=合并日被合并方所有者权益×所获得持股比例借：长期股权投资——投资成本应收股利贷：银行存款等科目借或贷：资本公积2、合并方以发行股票等方式取得被合并方的股权借：长期股权投资——投资成本贷：股本借或贷：资本公积（盈余公积）为合并发生的费用于发生时计入当期损益借：管理费用贷：银行存款202页例5-123）对价——付出的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值4）初始投资成本与对价的差额——先调整资本公积（不足）调整留存收益5）直接相关费用——发生时计入当期损益如审计费用、评估费用和法律服务费用等6）分录a、初始投资成本＜对价借：长期股权投资初始投资成本资本公积差额留存收益不足贷：银行存款等对价b、初始投资成本＞对价借：长期股权投资初始投资成本贷：银行存款等对价资本公积差额c、发行权益性证券作为合并对价借：长期股权投资初始投资成本贷：股本股份面值总额或资本公积差额2、非同一控制下的企业合并——初始投资成本的计量1）时间——购买日2）金额——合并成本3）差额——合并成本（初始投资成本）与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额（二）非同一控制下企业合并取得的长期股权投资非同一控制下企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。这种交易应以公允价值为基础进行计量借：长期股权投资——投资成本贷：银行存款等有关资产或负债科目贷：营业外收入（或借营业外支出）（三）非企业合并取得的长期股权投资其初始成本的确定与非同一控制下企业合并取得的长期股权投资成本的确定方法相同。应按资产、负债的公允价值作为长期股权投资P203例5-15（一）长期股权投资准则制定的主要背景与历程财政部于1993年正式启动了制定投资具体会计准则的项目；1998年正式颁布了《企业会计准则——投资》，1999年1月1日起在上市公司施行；2001年对《企业会计准则——投资》进行了修订；2006年2月，颁布《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS2），仅对部分长期股权投资进行规范。1、规范范围CAS2不规范短期投资，并且仅规范部分长期股权投资，具体包括：1）对子公司的长期股权投资（控制）2）对合营企业的长期股权投资（共同控制）3）对联营企业的长期股权投资（重大影响）4）投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资CAS2未予规范的长期股权投资则适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。未予规范的长期股权投资是指投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、或者公允价值可以可靠计量的长期股权投资。表1长期股权投资的类型、适用准则、核算方法和减值测试(一)成本法（1）企业购入股票，借记“长期股权投资--股票投资”科目，贷记“银行存款”科目。（其中，已宣告未发放股利借记“应收股利”科目）（2）接受投资企业宣告发放股利时，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。（其中，清算性股利贷记“长期股权投资”科目）（3）企业收到股利时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”科目。例3：A企业2000年1月1日以银行存款购入B公司10%的股份，并准备长期持有。实际投资成本为110000元。B公司于2000年5月2日宣告分配现金股利100000元。假设B公司2000年1月1日股东权益合计为1200000元，其中股本1000000元，未分配利润200000元；2000年实现利润400000元；2001年5月1日宣告分配现金股利300000元。（1）2000年1月1日投资时借：长期股权投资—B公司110000贷：银行存款110000（2）2000年5月2日B公司宣告分派现金股利时借：应收股利10000贷：长期股权投资—B公司10000（3）2001年5月1日B公司宣告分派现金股利时借：应收股利30000长期股权投资—B公司10000贷：投资收益—股利收入400001、定义：指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的核算方法。比较：成本法指长期股权投资按投资成本计价、一般情况下不调整其初始投资成本的核算方法（二）权益法2、核算过程：（1）初始投资时：▲确定投资成本▲确定股权投资差额（2）投资后被投资单位实现净利润或发生净亏损时：——投资收益的核算（3）被投资单位宣告分派现金股利时：——股利收入的核算（4）被投资单位发生除净损益以外的其他所有者权益变动时：——股权投资准备的核算（5）股权投资差额摊销时：(1)初始投资时——股票购入的核算应根据初始投资成本，借记“长期股权投资--××公司(投资成本)”科目，贷记“银行存款”等科目；应根据计算出的股权投资差额借记“长期股权投资--××公司（股权投资差额）”科目或贷记“资本公积——股权投资准备”科目，贷记或借记“长期股权投资——××公司（投资成本）”科目。股权投资差额=初始投资成本—投资时被投资单位所有者权益×投资持股比例例1）A企业2000年1月5日以银行存款90万元对B公司进行长期股权投资。借：长期股权投资—B公司（投资成本）900000贷：银行存款900000（2）投资时，B公司所有者权益总额为120万元，A企业的投资占70%。股权投资差额=900000-1200000×70%=60000（元）借：长期股权投资—B公司（股权投资差额）60000贷：长期股权投资—B公司（投资成本）60000(2)被投资单位实现净利润或发生净亏损时——股票投资收益的核算在接受投资企业取得净收益以后，投资企业应按持股比例计算享有的份额，作为投资收益处理，同时将其转为追加的投资，增加在接受投资企业所有者权益中的份额，借记“长期股权投资--××公司(损益调整)”科目，贷记“投资收益”科目分派现金股利时，冲减长期股权投资的价值，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资—××公司（损益调整）”科目例（3）2000年B公司全年实现净利润55万元。借：长期股权投资—B公司（损益调整）385000（550000×70%）贷：投资收益385000（4）2000年底进行股权投资差额的摊销（假设按10年摊销）。借：投资收益6000（=60000/10）贷：长期股权投资—B公司（股权投资差额）6000（5）2001年2月8日宣告分派现金股利35万元。借：应收股利—B公司245000（350000×70%）贷：长期股权投资—B公司（损益调整）245000（6）当年3月1日收到现金股利。借：银行存款245000贷：应收股利—B公司245000•如果接受投资企业发生亏损，投资企业应按持股比例计算承担的份额，作为投资损失处理，同时作为减少的投资，减少在接受投资企业所有者权益中的份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资--股票投资(损益调整)”科目。注意：1、被投资单位发生净亏损时，应以投资的账面价值减记至零为限；未确认的亏损分担额作备查登记。2、如果以后各期被投资单位盈利，应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，恢复投资的账面价值。3、被投资单位发生净亏损时，“损益调整”明细科目出现负数，而不冲减“投资成本”等明细科目。4、长期股权投资账面价值减至零时，股权投资差额当期不再摊销，待恢复至投资成本后再予摊销。例7）2001年B公司全年净亏损180万元。△分担额=1800000×70%=1260000（元）△长期股权投资账面余额=900000+385000-6000-245000=1034000（元）借：投资收益1034000贷：长期股权投资—B公司（损益调整）1034000●备查