财务管理金融资产

第4章金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理（重要）持有至到期投资持有至到期投资的会计处理（重要）贷款和应收款项概述贷款和应收款项可供出售金融资产的会计处理（重要）金融资产减值损失的确认金融资产减值损失的计量（重要）金融资产转移概述金融资产转移的确认和计量可供出售金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述金融资产转移贷款和应收款项的会计处理可供出售金融资产概述金融资产的定义和分类金融资产减值本章基本结构框架第一节金融资产的定义和分类一、金融资产的概念金融资产主要形式包括库存现金、银行存款应收账款应收票据其他应收款项股权投资债权投资金融衍生资产等二、金融资产的分类企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产。金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资可供出售金融资产贷款和应收款项不得重分类不得重分类不得重分类有条件重分类图2-1金融资产重分类第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、概述（一）交易性金融资产金融资产满足以下条件之一的，应当划分为交易性金融资产：取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。属于金融衍生工具。(二)直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。二、此类金融资产的会计处理会计处理初始计量按公允价值计量相关交易费用计入当期损益（投资收益）已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目（应收利息、应收股利）后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益。（一）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产——成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等（二）持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益（三）资产负债表日公允价值变动1．公允价值上升借：交易性金融资产——公允价值变动贷：公允价值变动损益2．公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产——公允价值变动（四）出售交易性金融资产借：银行存款等（出售金额）贷：交易性金融资产——成本（账面记录数）——公允价值变动（账面记录数）投资收益（差额，也可能在借方）同时：（勿忘）借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）【例2-1】A公司于2008年12月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为交易性金融资产，每股支付价款5元；2008年12月31日，该股票公允价值为110万元；2009年1月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。2008.12.052008.12.312009.01.10初始计量后续计量处置（1）2008.12.05购入，初始计量借：交易性金融资产——成本100贷：银行存款100（2）2008.12.31后续计量借：交易性金融资产——公允价值变动10贷：公允价值变动损益10（3）2009.01.10对外出售，处置借：银行存款115贷：交易性金融资产——成本100——公允价值变动投资收益10投资收益5借：公允价值变动损益10贷：投资收益10投资收益=115-100=15万元（处置时售价与初始入账价值的差额）【例2-2】20×7年1月1日，ABC企业支付价款1020000元从二级市场（含已到付息但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。ABC企业的其他资料如下：（1）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息20000元；（2）20×7年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）；（3）20×7年7月5日，收到该债券半年利息；（4）20×7年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）；（5）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息；（6）20×8年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。20X7.1.120X7.1.520X7.6.3020X7.7.520X8.1.520X7.12.3120X8.3.31初始计量公允价值1000000应收利息20000交易费用20000处置出售价款1180000后续计量公允价值1100000应收利息20000后续计量公允价值1150000应收利息20000收利息20000收持有期间利息20000收持有期间利息20000面值1000000元，票面利率4%，半年付息一次。半年利息=1000000*4%*0.5=20000投资收益=1180000-1000000-20000+20000*2=200000（1）20×7年1月1日，购入债券：借：交易性金融资产——成本1000000应收利息20000投资收益20000贷：银行存款1040000（2）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息：借：银行存款20000贷：应收利息20000（3）20×7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：交易性金融资产——公允价值变动150000（1150000-1000000=150000）贷：公允价值变动损益150000借：应收利息20000（1000000*4%*0.5=20000，半年利息）贷：投资收益20000（4）20×7年7月5日，收到该债券半年利息：借：银行存款20000贷：应收利息20000（5）20×7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：公允价值变动损益50000贷：交易性金融资产——公允价值变动50000借：应收利息20000贷：投资收益20000（6）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息：借：银行存款20000贷：应收利息20000（7）20×8年3月31日，将该债券予以出售：借：银行存款1170000贷：交易性金融资产——成本1000000——公允价值变动100000投资收益70000借：公允价值变动损益100000（持有期间确认，处置时转入投资收益。）贷：投资收益100000借：应收利息10000（一季度利息）贷：投资收益10000借：银行存款10000贷：应收利息10000第三节持有至到期投资一、持有至到期投资概述持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。（一）到期日固定、回收金额固定或可确定从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。再者，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。主要是债权性投资（二）有明确意图持有至到期对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，不能将其划分为持有至到期投资。（三）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价，发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产。（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除（即，已超过两个完整的会计年度），企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。二、持有至到期投资的会计处理持有至到期投资会计处理初始计量按公允价值和交易费用之和计量（交易费用在“持有至到期投资——利息调整”科目核算）已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目后续计量采用实际利率法，按摊余成本计量转换为可供出售金融资产可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益交易费用计入初始入账价值注意：•在初始确认时，应当计算确定其实际利率。•实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当期账面价值所使用的利率。（一）持有至到期投资的初始计量借：持有至到期投资——成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等（二）持有至到期投资的后续计量借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资—利息调整（差额，也可能在借方）金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金；加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。本期计提的利息=期初摊余成本×实际利率本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息-本期收回利息和本金-本期计提的减值准备（三）持有至到期投资转换借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资——成本（面值）——利息调整（也可能在借方）资本公积—其他资本公积（差额，也可能在借方）（四）出售持有至到期投资借：银行存款等贷：持有至到期投资——成本（面值）——利息调整（也可能在借方）投资收益（差额，也可能在借方）【例2-3】20×0年1月1日，XYZ公司支付价款1000元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。20X0年20X1年20X2年20X3年20X4年1000595959595912501000r1*125059r1*59r1*59r1*59r15954321）（）（）（）（）（）（采用插值法，可以计算得出r=10%。初始确认时应先计算确定该债券的实际利率r，根据上图可列出公式：年份期初摊