2013年地产开发各阶段重点税收问题解析与规划实操(王震)

2013年地产开发各阶段重点税收问题解析与筹划实操主讲人：王震课程纲要1、地产开发税务管理战略的优化思路2、一级土地开发的税务问题与纳税筹划3、企业协议拿地重要税务问题与纳税筹划4、企业规划与建设阶段的重点税务问题与筹划5、合作开发的重要税务问题与筹划6、企业销售阶段的重点税务问题与筹划7、企业开发经营阶段土地增值税的重点税务问题及筹划8、不同商业地产经营模式的税务问题及筹划9、企业投资退出阶段的税务问题及筹划10、企业融资的税务问题及筹划1.地产开发税务管理战略的优化思路1.1我国税制体系的总体运行特点1.2纳税人应对我国税制的总体策略1.3营业税改征增值税对建筑地产业的影响1.4开发主体的筹划—自然人（合伙）、法人、外国人、非居民法人1.5如何进行国际避税安排1.1我国税制体系的总体运行特点货物劳务税：增值税、消费税、营业税、关税、资源税、车辆购置税、烟叶税，城市维护建设税属于货物劳务税的附加税。所得税：个人所得税、企业所得税。财产税：房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、车船税、船舶吨税、契税等。根据土地增值税的特征，既可以将其划入货物劳务税，也可以将其归入所得税。土地增值税的“税上加税”特征明显。1.1我国税制体系的总体运行特点货劳税增值税营业税并行，重复征税严重；货劳税实行生产者征税，纳税提前，消费者是负税者；销售环节的增加，去化期的延长，占用了生产经营者的资金时间价值；增值税没有定期清算制度法人单位征税制，缺少合并纳税制度，导致集团内部交易纳税；所得税存在重复征税，亏损后转，导致超额清算损失无从弥补；所得税按年征收，属于非对称性期权设计财产税的按年计征，持有出租资产的成本较高1.2纳税人应对我国税制的总体策略货劳税对冲：减少流转环节、加速去化，引入保利期管理，避免经营失败导致税收沉淀所得税对冲：全周期对冲—全周期亏损提前实现双层对冲—公司、DPP和REITs财产税对冲：使用财产而不拥有财产，但需要结合再融资或证券化1.3营业税改征增值税对建筑地产业的影响对建筑业的影响（会计、财务和税收）对地产业的影响建筑材料、设备、设计、咨询、广告、监理等可以进项税扣除，避免甲供材的重复征税造价、预算标准的修订供应商和供应价格变化2.一级土地开发的税务问题与纳税筹划2.1政府主导型模式2.2企业主导型模式2.3不同收益模式的税务问题（固定利润式、收益分成式、成本补偿式、政府返还式）（案例分析）2.4企业以BT或BOT项目拿地的税务问题解析与筹划公私合营的比较优势政府负责保证如规划手续、一级开发立项、征地手续、项目验收等行政审批工作的通过；企业建设资金的筹措与投入、建设工程的组织与实施、土地招商的组织等2.1政府主导型模式——完全政府运作政府作为土地的所有者代表，将土地一级开发列为土地整理储备中心的一项职能，由土地整理储备中心或其组建机构完成全部的一级开发工作。由政府财政专项拨款(或国有股本)进行土地一级开发，开发完成后或将预期的熟地交由土地管理部门，面向市场以招拍挂方式公开出让。这种模式可以保证政府完全控制地价，土地开发为熟地后的增值收益不流失，且土地一级开发法律关系单纯，便于政府实施土地一级开发的各项事务。主要缺陷是政府的土地开发资金压力较大，融资渠道窄。2.1政府主导型模式政府根据土地市场调查确定土地需求状况，以招拍挂方式将拟开发的土地按照“熟地”出让，提前确定土地使用权受让人，并由土地使用权受让人分期支付土地受让价款用于土地一级开发。政府通过招标等方式确定具备资格的企业，在土地出让合同规定的期限内将出让的土地开发为符合土地受让人要求的条件(熟地)，土地开发完成经验收合格后，政府与土地受让人正式移交土地。这种模式在保证政府主导土地一级开发的基础上能有效利用市场资源，减轻政府开发资金压力。2.2企业主导型模式政府首先将待进行一级开发的土地一次性(或按地块)出让给土地一级开发公司，由其通过土地使用权出让协议的约定进行统一拆迁、补偿、安置、城市基础设施建设和社会公共设施建设，使区域内的土地达到“三通一平”、“五通一平’、“七通一平”或需求者要求的建设条件，再面向市场转让土地使用权，期问土地使用权发生了两次转移。政府可按经测算的“熟地”价格向一级开发企业通过市场竞争方式出让“生地”，一级开发企业在完成一级开发前向政府支付“熟地”价款;或者政府向一级开发企业出让“生地”，一级开发企业完成一级开发后核算开发成本及酬金，待土地转让取得土地价款后扣除开发成本及酬金，剩余土地转让款归政府所有。政府通过出让协议保证其土地所有者权益和社会公共利益，土地开发企业则通过与二级开发商的转让协议保证其开发利益。该模式不利于政府控制市场地价，政府宏观调控土地市场的能力降低。2.3不同收益模式的税务问题固定收益：开发商的投资收益=土地开发成本×固定收益率。也可约定每年固定收益率，按每年投入的开发成本计算投资收益。相对下述按比例分配收益方式而言，开发商采用固定收益率方式，资金及收益收回的安全性较高，可有效规避土地出让价格风险，但通常收益率不会太高。按比例分配收益：开发商的投资收益=（土地出让收入-土地开发成本）×开发商分配比例。采取按比例分配收益方式，可使一级开发商在土地出让竞价中处于非常有利的地位，因为土地出让价格中含有一级开发商按约定比例可分取的收益，土地出让价格越高一级开发商可分取的收益也越多。但采取该种方式，开发商须注意防范土地出让价格风险，有必要约定出让价格低于开发成本时的处理方法和责任承担。固定收益+按比例分配收益：开发商的投资收益=固定收益+按比例分配收益。这种方式具有上述两种方式的优点，开发商既保证了固定收益，又有参与分配的权利，但政府通常会相应调低固定收益率和收益分配比例。2.3不同收益模式的税务问题（一）固定比例收益模式政府按照总建设成本的一定百分比分配给一级开发企业，作为其经营利润。该模式下，政府向企业支付的固定比例收益与土地出让价格无关。从法理上讲，企业获取的该部分收益相当于土地一级开发工程承包人费用。政府以工程款的形式向企业支付上述费用不存在法律障碍。该模式最大的弊端在于政府所承诺的固定利润往往不能抵御通货膨胀、原材料上涨、人工费上涨等的市场波动。2.3不同收益模式的税务问题（二）土地出让金净收益分成模式政府和企业按一定比例分享土地出让金增值收益的模式该种模式的的法律障碍是政府给企业分配土地溢价部分的利润没有法规、政策依据。《国有土地使用权出让收支管理办法》第四条规定：“土地出让收支全额纳入地方政府基金预算管理。收入全部缴入地方国库，支出一律通过地方政府基金预算从土地出让收入中予以安排，实行彻底的“收支两条线”管理。在地方国库中设立专账（即登记簿），专门核算土地出让收入和支出情况”。实务中企业往往不直接分得土地利润，而是以土地利润抵扣土地出让金，或者是企业通过巧立建设安置房等公益设施的名目，由政府变相支付该部分利润。但政企之间的上述做法仍然违背《关于严格实行经营性土地使用权招标拍卖挂牌出让的通知》等有关土地出让的政策、法规依据。案例解析：中天城投与云南城投中天城投下属全资子公司华润贵阳对贵阳市渔安、安井片区9.53万平方公里土地进行一级开发，贵阳云岩区政府承诺：用土地出让收益以及片区城市建设配套费，支付一级开发投资成本；投资成本支付完成之后的剩余部分，云岩区政府与华润贵阳按照3：7的比例进行分成。2007年底，云南城投和昆明市土地矿产储备管理办公室签订《环湖东路沿线土地一级开发委托合同》，获取了昆明市4.18万亩范围的土地一级开发权。云南城投与昆明市政府对一级开发范围内的土地出让纯收益实行5：5分成，即扣除全部土地一级开发总成本及国家有关政策提取各项基金，云南城投可获得土地出让纯收益的50%。2.3不同收益模式的税务问题（三）固定收益加净收益分成模式该种模式是将固定收益模式与净收益分成模式相结合，消除企业参与土地一级开发的获利顾虑，最大限度吸引企业参与到土地一级开发中去。该模式在实务中被大量采用，但这并不意味着该模式的合法性得到了认可。同理，该模式仍然存在企业如何通过合法途径分得土地净收益的法律问题。虽然全国部分地方政府出台了相应的规定，规定企业可以参与土地净收益的分配，但是从国家立法层面仍然没有法律依据。对于没有出台相关规定的地方政府，欲采用该模式吸引企业参与土地一级开发，面临政策障碍。“漳州发展”——固定回报加上收益分成2009年，它在漳州当地拿下了164亩土地的一级开发权，在与漳州市龙文区政府与当地城市建设开发中心三方共同签订的《漳华路龙文段配套开发用地（A地块）一级开发合作协议书》中，三方约定：公司投入土地一级开发资金每年将获得12%的固定收益，此外，公司还将获得地块挂牌出让净收益的18%。2.3不同收益模式的税务问题（四）土地补偿模式土地一级开发企业在完成规定的一级开发任务后，政府并不是给予现金结算，而是给予开发企业一定面积土地作为补偿，以土地出让金折抵土地一级开发费用。即政府与企业签订内部“勾地”或“拿地”协议，待一级开发完成后，走形式上的招拍挂程序，由一级开发企业取得指定土地使用权进行二级开发。该种模式明显违反土地招拍挂相关法律、法规的规定。很容易滋生腐败，不利于政府择优高价选择拿地企业，造成国有资产的流失及资源的浪费。3.企业协议拿地重要税务问题与纳税筹划3.1企业通过合并方式拿地的税务问题解析与筹划3.2企业通过分立方式拿地的税务问题解析与筹划3.3企业通过股权收购方式拿地的税务问题解析与筹划3.4企业通过债务重组拿地的税务问题解析与筹划3.5企业通过资产或项目收购方式拿地的税务问题与筹划3.6土地或房产定向增资的税务问题与筹划3.7如何解决无法取得发票的税务难题持续经营活动下的业务转让规则规则适用的测试标准：经营活动持续，权益持续，利得保护协议；重组资产或股权的比例（75%-100%）股权支付对价的比例（不低于85%）涉及的税收问题：营业税、增值税、土地增值税所得税、契税、印花税注意事项（法律问题、国资问题、监管时限）3.1企业通过合并方式拿地的税务问题解析与筹划资产合并与业务合并资产合并则需要被合并企业进行清算，相当于合并方购买资产处理，被合并方税负较重；业务合并，原股东合并后12个月或36个月内存续，经营业务不变，则免土增税、企业所得税。企业投资到一家非房地产企业，名称为某某化工公司（该问题中南京市地税局问答明确不缴纳土地增值税），由于被投资方不是房地产企业，此时只缴纳企业所得税而不缴纳土地增值税和营业税企业被房地产企业吸收合并，仍不缴纳土地增值税和营业税。运作政府，补缴土地出让金后土地变性。但不符合59号文件条件中的权益连续性，要缴纳企业所得税。3.1企业通过合并方式拿地的税务问题解析与筹划甲公司准备购买乙公司的土地，乙公司先将其它资产清理掉，只有一块土地。操作模式：1、甲公司直接将乙公司吸收合并（财税[2009]59号、财税[1995]48号、总局2011年第51号公告、财税[2012]4号、财税[2003]183号）2、12个月后，乙公司股东将股权转售给甲公司原有股东。点评：企业合并法律程序比较复杂，但是在几乎零税赋的情况下将土地拿到手，如果能够操作成功，税收利益很大。浙地税函【2009】423号《浙江省地方税务局关于营业税若干政策业务问题的通知》（浙地税函【2009】423号）规定“在合并、分立、兼并等企业重组过程中发生转让企业产权涉及的不动产、土地使用权转移行为，不征收营业税”3.2企业通过分立方式拿地的税务问题解析与筹划某企业资产规模较大，要将其中一块地卖给地产企业操作手法：1、先将这块地分立出去成立一家新公司（总局【2011】第51号公告、国税函[2003]1108号、青地税函[2009]47号、财税[2009]59号）2、12个月以后转让股权，以符合59号文件限制。3.2企业通过分立方式拿地的税务问题解析与筹划某公司拥有一个地块，需