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第一讲作业成本计算法1.1作业成本计算法概述1.2作业成本计算法的基本理论1.3作业成本计算学习目标深入理解不同成本分类的作用(如成本按习性分类与成本按可控性分类的异同等等)、不同成本概念之间的关系(如作业成本与可控成本的区别和联系),从而掌握成本分类的管理属性。了解各种传统成本计算方法(如品种法、分步法、分批法等)和成本管理方法(如标准成本法、责任成本法等)的历史承续关系,从而掌握各种成本核算方法与成本管理方法在不同环境中的结合应用。了解作业成本计算法的基本概念、基本理论和基本方法,在此基拙上进一步熟练掌握作业成本计算法的应用。1.1作业成本计算法概述二十世纪七十年代以来，随着社会化大生产和劳动生产率的迅速提高，竞争日趋激烈。买方市场逐步形成，从而要求企业提供更加多样化和更具个性的产品和服务。竞争与作业成本计算法市场需求的这种变化，对传统生产组织形式提出了挑战。企业不得不放弃传统组织形式下大量大批生产产品以待销售的习惯作法，改为采用能对顾客多样化、日新月异的需求迅速作出反应的弹性制造系统(FMS)。在这种制造系统中，生产程序经常根据顾客的需要进行调整。为了避免积压不受顾客欢迎的产品，企业一般按定单适时组织生产。这样，一方面，企业应以品种多、质量优、功能强去争取尽可能多的产品定单，以增加产品销售收入；另一方面，企业则应采用适时制的(JustinTime)生产方式，降低成本，增加利润。相对于传统的生产方式而言，适时制的生产方式要更多地组织、协调产品的生产工作，并为此发生资源耗费，增加企业间接费用；同时也要求企业内部不同工序和环节紧密相扣、适时相接。这一切都要求成本管理深入到作业层次，把企业生产工序和环节视为对最终产品提供服务的作用，把企业看成是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合。此时，成本管理工作的重点在于分析、区分作业类型并衡量各种作业所耗资源的价值。第一，要求成本会计追踪资源到每一项作业，选择合适的标准并将资源耗费价值计入每种作业，以此作为比较作业贡献、进而寻求降低成本方法的直接依据。第二，区分作业的结果也促使企业优化作业组合，采用合理的生产程序以降低总的资源耗费和成本。例如采用价值工程来消除每项作业的多余功能，消除所有不能为产品带来必要功能的作业；再如采用流程再造（BPR）重新组合增值作业，以提高生产和管理的效率。为满足上述管理的需要，企业的制造系统在产品订单（即外部顾客需求）的拉动下弹性地组合为若干个紧凑有效的制造中心；每个制造中心又由于生产过程中各作业特性不同，被区分为一个一个作业中心，每个作业中心负责完成某一项特定的产品制造功能。这时，企业行为转化为作业中心（或作业）行为，考核作业中心（或作业）的耗费乃至制造中心的耗费也成为成本会计的职能。于是，成本会计的目标呈现多元化：既要满足企业作为主体对外报告的需要，又要满足企业不同管理者作为主体对内管理的需要；成本会计的对象也从最初耗费形态的各种资源，到作业、作业中心、制造中心乃至最后的产品。显然，传统成本计算方法很难满足如此多层次管理的计算需要。现代制造业中间接费用的比重极大增加间接费用的结构和可归属性也发生了很大的改变可见，现代企业发生了引人注目的变化：作业观念已引起所有企业管理上的重视制造过程中间接费用的比重和结构发生的变化促使人们对间接费用分配方法进行深入思考这两个变化直接引发作业成本计算法的产生。作业成本计算法法强调的决策相关性是指基于作业基础计算出的成本信息能满足企业生产经营决策多方面的需要。决策有用性与作业成本计算法(1)成本信息应有助于相对准确地确定期末存货的价值，从而有助于提供企业的财务状况；(2)成本信息应有助于相对准确地确定已销商品成本，从而有助于核定企业的期间损益；(3)在企业按照不同需求层次组织多品种产品生产时，成本信息应有助于确定某些特殊用户订货产品的价格；(4)成本信息应有助于考核企业的业绩，衡量企业在各个制造环节的耗费并进一步为降低产品成本提供依据。在变化了的制造环境下，传统的成本计算将会扭曲成本信息甚至使成本信息完全丧失决策相关性。主要表现在以下几个方面：首先，传统成本计算在将间接费用计入最终产品(或服务方面)采用单一的标准，并假定间接费用的支出有助于生产，这种情况在现代制造业中已发生改变。其次，传统成本计算将间接费用按直接人工工时或机器工时分配给最终产品或服务，必然会导致生产数量多的产品要负担较多的间接费用，而生产数量少的产品则负担较少的间接费用。这种分配方式在假定间接费用随产量变动而变动的前提下是合适的。最后，成本计算方法的决策相关性还表现在确定系统化考核指标上。传统成本计算虽然也有科学的责任会计系统和标准成本计算方法等与之相适应来实现这一目标，但这些方法在成本性态上缺乏必然的联系，这也要求采用一种新的成本计算法实现这些方法的融合。甲公司有A、B、C三种主打产品。B产品是公司产量最高的产品，让CEO刘先生纳闷的是，竞争对手B类产品的价格似乎总比公司的低。案例与思考问题的提出“不知为何，竞争对手似乎总是可以压低B产品的价格，让我们处于被动的局面”。“应该说，我们的生产效率未必比竞争对手低，而且我们刚上了一套计算机控制的制造系统”。此外，C产品是公司获利的重要来源，“但从市场情况看，我们已经多次提高了C产品的价格，客户依然络绎不绝”。“难道竞争对手对这个市场不感兴趣？”整个市场形势让人感到迷惑不解:B产品产量大，价格却上不去；C产品的价格已经很高了，但好象还有提价的空间。公司新上任的CFO莫先生，通过数周的工作，解开了这个谜。结果令人吃惊公司高估了产量高、工艺相对简单的B产品的成本，同时大大低估了C产品的成本。也就是说，成本在B、C两种产品之间没有得到合理的分配。工艺复杂、产量低的C产品，事实上没有承担其应分配的成本份额，而工艺简单、产量高的B产品则承担了过多的成本份额。“我们在制定价格的过程中，依据了错误的成本信息”。成本扭曲导致价格扭曲。公司将B产品的价格定得偏高，而C产品的价格则偏低。这样一来，竞争对手总是可以把与B类产品相竞争的产品价格压得很低；与此相反，由于公司C类产品的成本估计偏低，所以竞争对手没有太多的生存空间，而以低成本制定的偏低价格，则让C类产品在市场上异常火爆。1.2作业成本计算法的基本理论作业成本法是把企业消耗的资源按资源动因分配到作业以及把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象的核算方法。作业成本核算的基础是“成本驱动因素”理论：生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业。由此可见，作业成本的实质就是在资源耗费和产品耗费之间借助作业来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本及不同管理成本，是一种融成本计算与成本管理为一体的管理方法。作业成本计算法以更加符合现实，结果也更加精确的成本分解替代了简单的成本分配。作业成本计算法的目标作业成本计算法的目标：区分增值作业和不增值作业，消除不增值作业成本并使低增值作业成本达到最小。引入效率与效果，使低增值作业成本向高增值作业成本转换，从而使经营过程中展开的增值活动衔接流畅，以改善产出。发现造成问题的根源并加以改正。根除由不合理的假设与错误的成本分配造成的扭曲。作业成本法对成本的看法是“不同目的下有不同成本”,产品成本是特定目的下分配给一项产品的成本总和。波特兰电力公司(PortlandPowerCompany,PPC)公用事业公司，其开单部为两类主要客户--居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印服务，目前有120,000个居民户和20,000个商业户。案例与思考问题的解决现有两个因素正影响公司的获利：一是行业竞争加剧，收费降低；二是市场规模扩大，预计居民户上升50%，商业户上升10%。44目前公司正在满负荷运转，想要增加利润,需有良策对应。有何良策?良策一通过投资,扩大规模,增加利润投资成功的关键是?经分析PPC公司认为：通过投资扩大规模有两个不确定因素：一是增加的市场规模中本公司所占有的份额,二是增加的产能是否能达到保本点的要求。因而:良策二通过外包,调整品种,增加利润据何调整品种?48现有一地方劳务局愿按每户3.5元（不分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和帐单打印服务。外包成本自营成本外包成本外包成本自营成本于是，PPC公司对两类客户单位成本进行测试，发现公司目前按统一分配率(查询次数：居民户18,000次和商业户5,000次)为基础分配总成本565,340元，并进行成本计算，有关计算如下图：按统一分配率为基础进行当前两类客户单位成本的计算，结果如下：成本/查询565340/23000（1）#查询（2）总成本（1）×（2）#帐户（3）成本/帐户（1）×（2）÷（3）居民户24.58180004424401200003.69商业户24.585000122900200006.15对上述计算结果管理当局认为存在问题:按此结果进行决策，由于两类客户的单位成本均高于地方劳务局的出价，因而将两类客户全部移交地方劳务局将使公司获得最大利益，但公司经营将空心化；管理局认为，由于业务的复杂性，商业户实际消耗的支持资源远远高于21.74%。如商业户平均每张帐单50行，而居民户平均每张只有12行。其他还有吗?因此管理当局认为应提高成本信息的决策有用性，釆用作业成本计算法。首先，管理局为开单部确定了四个作业:作业成本动因帐户开单单据审核帐户查询通信行数帐户数人工小时数发信数量成本动因必须按两个标准选择：1、成本动因与资源消耗及（或）支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系。2、有关成本动因的数据必须是可获得的。其次，制作一个描述作业流程、资源及其相互关系的流程图（下图）。再次，收集关于成本和成本动因在资源和作业实物流动的相关数据。每一作业中心所收集的成本数据包括可追溯成本和成本动因的实物流量。如下图中账户开单作业的可追溯成本为235777元，包括打印机成本（55000元）加支持开单活动的其他资源成本（纸张、占地、计算机、开单人工）。开单部作业中心间接成本总额:565,340元205,332元帐户查询3300人工小时62.22/人工小时35,384元通信2800封信12.64/封88,847元单据审核20000个帐户4.44/帐户成本对象成本动因的实物流量:可追溯成本作业成本动因实物流量单位动因成本235,777元帐户开单2440000行0.097/行商业帐户1500人工小时1000封信1000000行20000个帐户居民帐户1800人工小时1800封信1440000行最后，计算和解释新的作业信息。成本动因作业/资源（动因量）可追溯成本(元)成本动因实物流量单位动因成本帐户查询（人工小时）通讯（信件）帐户开单（行数）单据审核（帐户）205,33235,384235,77788,8473300人工小时2800封信2440000行20000个帐户62.221812.63710.096634.44235居民户商业户单位动因成本成本动因实物流量成本成本动因实物流量成本帐户查询通讯帐户开单单据审核成本总额帐户数量单位帐户成本传统单位帐户成本62.221812.63710.096634.442351800小时1800封信1440000行0111999227471391470273893=====120000=====2.28=====3.691500小时1000封信1000000行20000帐户9333312637966308884729144720000====14.57====6.15居民户单位帐户成本2.28元比传统会计计算的单位帐户成本3.69元低1.41元，而商业户单位帐户成本14.57元传统会计计算的单位帐户成本6.15元高8.42元。管理当局认为传统方法低估商业帐户的想法得到了证实。传统成本计算法和作业成本计算法对成本经济实质的理解不同。产品成本的经济实质传统成本计算法认为，成本的经济实质是生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己所创造价值的货币表现，即C＋V。作业成本计算法认为，企业管理深入到作业层次以后