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1专题2作业成本法2第一节作业成本法概述3一、传统成本制及其局限之所以称“传统成本制”，是为了与本专题后面提到的“作业成本制”相对照。我国大多数企业仍然依赖“传统成本制”进行日常成本核算。所以本专题专门安排了一些篇幅介绍这种当前企业通行的成本核算和管理制度，此外，只有了解了“传统成本制”的特点，才能更深刻的体会“作业成本制”相对“传统成本制”的优越之处。4（一）成本核算的流程传统产品成本核算是将与生产有关的资源耗费分配到企业当期所生产的产品中。企业当期与生产无关的其他耗费如研究与开发、营销及顾客服务等作为当期的期间费用，不在各产品间分配。5直接人工和直接材料可以直接分配到不同的产品品种中。制造费用（如机器的维修，车间管理人员的工资等）需要按照一定的比例将其分配到不同的产品中。（一）成本核算的流程6下图描述了产品成本在各丁字账户中的流转过程。与产品直接相关的直接材料从仓库领出，投入车间，工人开始对材料进行加工时，直接材料和直接人工以及相应制造费用的发生额转入“在产品”账户；一批产品完工，转为产成品时，成本进入产成品账户；当该品种/批次产品被销售时，这一批产成品就计入了当期产品销售成本。（一）成本核算的流程7原材料人工人工成本总额‘阿间接人工‘阿直接人工间接材料材料总成本直接材料制造费用在产品产成品产品销售成本其他项目：保险费机器折旧等按一定分配率，分配转出的制造费用完工产品成本销售成本图传统成本法的核算流程（以制造业分批法为例）8（二）制造费用的分配1、制造费用分配率传统成本制认为，产品所耗用的制造费用与数量高度相关，所以分配制造费用的标准应为直接人工工时、直接人工工资、机器工时、直接材料以及产量等。9大多数企业按照预先估计的分配率（计划分配率）作为标准对制造费用进行分配，因为期初无法得到当期实际耗用的机器总工时或直接人工总工时等指标，只有等到期末才能计算出各批产品的制造费用。采用计划分配率，有利于及时提供有关的成本报告。1、制造费用分配率102.全厂单一分配率所有的制造费用首先被统一归集到一个制造费用账户（全厂成本库）中，在这一阶段，成本对象是整个工厂。在第二阶段，制造费用按照各产品耗用的全部实际机器工时或工人小时乘以分配率，分配到各产品中去。113.部门制造费用分配率采用部门制造费用分配率，成本分配过程分成两个阶段：第一阶段，首先按不同部门归集制造费用，每一个部门作为一个“成本库”；第二阶段为每一个部门选择各自的分配基础，将制造费用从部门成本库分配到产品上。12比如，一家工厂有三个部门，分别是生产车间、油漆车间和装配车间，就可以根据车间的特点使用三种不同的分配基础，在不同产品品种间分配制造费用，其中：生产车间的分配标准是机器小时油漆车间以耗用油漆为基础装配车间以直接人工为基础3.部门制造费用分配率13（三）传统成本制的局限Johnson和Kaplan（1987）在“找回管理会计失去的相关性”一书中指出，传统会计系统的问题在于，信息缺乏时效、过分笼统及扭曲真相，而与管理者的规划及控制失去相关性，其主要原因为：141.传统成本制度对成本信息的扭曲传统成本系统建立在“数量是影响成本的唯一因素”这一假定基础之上，从而将成本的产生过程过分简单化。在过去高度人工密集型的企业里，对成本动因所作的这种简单假定通常不会严重扭曲产品成本。15生产中涉及的主要成本是直接材料和直接人工，二者均可直接追溯到有关产品上。制造费用所归集的间接费用，往往在总成本中所占比重较低，而且这些费用的发生通常又与直接人工成本高低具有显著的相关性。所以，制造费用以直接人工成本作为分配标准能够适应传统的经营环境。1.传统成本制度对成本信息的扭曲16然而自上个世纪70年代以来，随着西方发达国家高新技术的蓬勃发展并广泛应用于生产领域。使得企业生产过程高度自动化、计算机化。另外，日益竞争的压力，也要求企业提供提供与众不同的、具有个性的差异化产品或服务。企业经营所面临的环境使企业在制造产品和提供服务方面具有如下特点：1.传统成本制度对成本信息的扭曲17（1）直接材料、直接人工成本在总成本中所占比重日益下降，制造费用所占的比重日益增加。（2）许多企业不得不放弃大批量的生产方式，采用以顾客为导向，对顾客的要求能及时作出反应的弹性制造系统（FMS），并改用小批量、差异化产品的生产方式。从而使生产的复杂程度大大增加。1.传统成本制度对成本信息的扭曲18在新的制造环境下，许多人工已经被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造费用大幅上升。许多技术先进企业的间接费用为直接人工成本的400%~500%。并且间接费用所占比重还在不断提高。产品成本结构的根本变化使得以人工小时或机器小时为基础的间接费用分配方法已不能准确提供产品成本信息，无法为管理决策和控制提供有用的信息。1.传统成本制度对成本信息的扭曲19在新的制造环境下，传统成本计算会产生以下不合理现象：（1）用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用；（2）分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用等等）；（3）忽略批量不同产品实际耗费的差异。因此传统成本计算法的应用必然导致成本信息的严重扭曲。1.传统成本制度对成本信息的扭曲202.不符合时效性要求传统成本会计制度所产生成本信息往往不及时，并且过于笼统，无法进行作业控制。成本分摊和实际工厂的生产过程及产品组合不一致。如果信息无法用来正确地追溯成本至各产品，生产经理便无法将其运用于日常的作业控制决策时，这种制度，对于作业控制的功用就不大。213.牺牲长期绩效企业管理当局过于关心短期，而牺牲可能较为重要的长期考虑。大部分的高层主管仅重视外界对每季绩效的压力。传统成本制度将有益于公司长期经济发展的支出视为期间费用，例如，研究与开发、广告及促销、员工培训支出等。因此，企业的高层主管有压缩当期费用及无形投资支出的倾向。22当销售额萎缩，成本上升，使得近期利润目标难以达成时，经理人员通常会削减研究与开发费用、促销、建立分销渠道、品质改善、流程改造、人力资源及顾客关系方面的支出，而这些当然对公司长期绩效是十分重要。减少这些支出的立即效果是提高了报表中的获利能力，但却牺牲了公司的长期竞争优势。3.牺牲长期绩效23企业因为使用传统成本制度，而被错误成本所误导，所产生的运营危机，可以归纳为以下几类：（1）产销不能获利的产品与服务而不知如何改善；（2）设计出高成本的产品，误以为是一项良好的研究与开发；（3）任意提高制造程序的复杂程度，以为花费不多，实际上是在增加制造成本；3.牺牲长期绩效24（4）努力尝试降低成本计划，但是成效不大；（5）建立出不适合的企业组织结构，使得绩效难以衡量；（6）错误选择主要客户，以为某些客户为其利润重点，以致丧失机会；（7）选择错误的上游厂商，致使原料与零件成本增加。3.牺牲长期绩效25二、ABC产生的时代背景1.先进制造模式20世纪70年代以来，生产日趋高度自动化。计算机辅助设计（CAD）、计算机辅助工程（CAE）等得到广泛应用。其结果使得产品成本结构发生了巨大变化──制造费用在产品成本中所占比例大幅上升。在直接人工在产品总成本所占比重大幅下降的情况下，仍然将其作为分配制造费用的基础，显然会扭曲成本信息。262.竞争竞争促使企业把传统的少品种大批量生产模式转变为适应顾客需要的多品种小批量的生产模式。273.资本密集度某光缆制造公司，固定制造费用高达人工费用的1000%以上。284.组织规模当组织规模扩大后通常需要更正式、更严密完备的信息和控制系统。295.管理思想的演进先进制造系统的推广同样带来管理思想的演变：企业从追求规模转向以客户为导向；从追求利润转向基于价值的管理；及时生产方式（JIT）、弹性制造系统（FMS）、物料需求计划（MRP）、企业资源计划（ERP）、全面质量管理（TQM）等。这些新的管理思想和管理概念，无一不要求企业的成本信息能够更加准确及时。30三、作业成本法的历史沿革（一）理论研究脉络作业成本法的研究最早可追溯到本世纪四十年代初。当时最早提出的概念是“作业会计”（Activity-BasedAccounting或ActivityAccounting）。最早从理论和实践上探讨作业会计的是美国会计学家埃里克·科勒（EricKohler）教授。31（一）理论研究脉络1941年，时任田纳西河谷管理局主计长的科勒教授在“会计评论”杂志发表论文首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项作业都设置一个账户”。科勒教授在文章中指出：“作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献”。32第二位研究“作业会计”的是乔治·斯托布斯（George.J.Staubus）教授。他坚持认为，研究作业会计首先应明确“作业”、“成本”和“会计目标—决策有用性”三个概念。1971年，乔治·斯托布斯（GeorgeI.Staubus）教授在《作业成本计算和投入产出会计》（ActivityCostingandInput-outputAccounting）中对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全面系统的讨论，这是理论上研究作业会计的第一部宝贵著作。（一）理论研究脉络33直到20世纪80年代末90年代初，芝加哥大学的罗宾·库珀（RobinCooper）和哈佛大学的罗伯特·卡普兰（Robert·S·Kaplan）才首次明确提出了作业成本法（Activity-BasedCosting，简称为ABC）这一概念。他们认为：“产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和，成本计算的最基本对象是作业。ABC所赖以存在的基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。”（一）理论研究脉络34库珀和卡普兰两位作者对于作业成本法的发展可谓居功至伟，他们先后发表了一系列著名的文章，对ABC的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了ABC研究的基石。作业成本制逐步成为管理会计的主流思想，为同行所认同。（一）理论研究脉络35随后，美国众多的大学会计界和公司联系起来，共同在这一领域开展研究。在英美的《管理会计》等期刊上发表了数百篇研究ABC的文章，ABC理论已日趋完善。（一）理论研究脉络36（二）作业成本法在实务界的兴起20世纪60年代初期，美国通用电器公司（GE）为寻求更好的成本信息，以更有效地管理间接成本，开始将公司营运的过程进行考察，划分为作业，并对作业成本进行分析，这是作业基础成本制度（Activity-BasedCostingSystem，简称ABCSystem）的最早起源。GE的会计人员也应是最早以作业活动（activity）探求成本发生原因的人员。37GE推行作业成本制。在当时只是个案实务界真正大规模推行、理论界逐步认同并深入研究这一方法，只经历了十几年。ABC的推行与20世纪70年代以来的社会发展密不可分。（二）作业成本法在实务界的兴起38四、作业成本法的最新发展（一）作业成本法的国际发展自80年代末提出ABC以后，会计理论界对ABC研究的兴趣持续高涨。其后，由于一些公司在应用ABC后由于种种原因又放弃使用。ABC，一度理论界对ABC研究趋于冷静，也有人发表文章对ABC的正确性、适用性提出质疑。但是，随着ABC在越来越多的公司、行业应用，特别是ABC应用软件的开发应用，近年来ABC又进入一个新的发展期。39（一）作业成本法的国际发展40（二）ABC研究与应用在中国的发展自80年代末美国ABC研究兴起不久，余绪樱教授（1995）便在《会计研究》杂志发表文章向国内介绍ABC。自1995年以来，国内不少刊物刊载了介绍ABC的文章。王平心、潘飞等学者的案例研究。41关于作业成本法实际运用的问卷调查42作业成本法在香港应用的调查分析作者：朱云陈工