普华永道-企业重组业务所得税管理办法

新知中国税务/商务专业服务二零一零年八月　第十五期1普华永道企业并购税务服务团队联络人傅振煌合伙人电话：[e-mail]于家浩合伙人电话：+86(10)[e-mail]周冬梅合伙人Tel:+86(21)[e-mail]许晓扬合伙人电话+86(20)[e-mail]曾惠贤合伙人Tel:+86(755)[e-mail]普华永道企业并购税务服务团队作为在中国并购与重组税务服务市场上的领导者，其在全国范围内（包括北京、上海、广州、深圳和香港）拥有超过100名专职税务顾问。在整个并购过程中，我们团队的专家们可以为买方和卖方客户提供税务尽职调查服务并就税收优化的并购方案提出建议。同时，我们也向客户建议税收优化的投资架构和企业运营模式。当前，中国税务机关对外国投资者享受税收协定优惠待遇的居民身份和资格的审查日趋严格，我们的团队能够帮助客户向税务机关确认他们的资格，并协助完成相关申请程序。期待以久的企业重组业务所得税管理办法出台在2009年第11期《中国税务/商务新知》中，我们与您分享了国税总局、财政部于2009年4月联合发布的财税【2009】59号文（以下简称“59号文”）。59号文为企业重组业务的企业所得税处理设定了框架和准则。然而，不管是从技术层面还是从程序角度而言，59号文中都存在很多不确定问题。因此，在过去的两年半中，纳税人和中国税务机关执行59号文中所涉及的相关税收政策处理企业重组业务时遇到一定的困难。这带给双方较高的合规性风险。此外，59号文中的不确定处也在一定程度上阻碍了企业开展重组业务。国税总局显然也意识到了以上这些问题，开始致力于制定一套详细的管理及程序性规程，旨在便于59号文的执行，并同时明确该文中的一些政策性问题。在2010年7月26日，国税总局终于颁布了各界期待已久的《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告[2010]4号，以下简称“4号公告”）。4号公告为59号文中所涉及到的所有企业重组类型提供了详细的文件材料及程序要求方面的指引。同时，国税总局也籍此公告颁布的机会，明确了59号文中的一些政策性问题。在这一期的新知中，我们将会总结4号公告中的主要内容，并与您分享我们的见解及观察。（注：有关59号文的内容和我们对59号文的见解及观察，请参阅《中国税务/商务新知》2009年第十一期、第十五期及第十六期）4号公告的要点值得注意的是，与国税总局发文的惯常方式不同，4号公告是以“公告”的形式发布的。4号公告一共有三十七个条款。以下为该公告的主要内容：一般性说明•4号公告为所有类型的企业重组（包括一般性税务处理及特殊性税务处理）提供了非常详尽的材料准备及程序要求方面的指引。值得注意的是该公告中再三强调资产及负债的公允价值。大多数的重组业务需要向主管税务机关递交具有合法资质的中国资产评估机构出具的评估报告。2•同一重组业务的当事各方（以下简称“重组各方”）应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。这个要求对中国税务机关的征管而言是必要及合理的。容许同一重组业务的当事各方采取不同的税务处理是会带来税务处理上的差异及征管上的困难。•在企业重组中，收购方可以用股权来支付对价。59号文中规定“股权支付，是指以收购方或其控股企业的股权、股份作为支付的形式”。4号公告中明确了“控股企业”是指由收购方直接持有股份的企业。这个定义出乎我们的预料，因为在其他一些国家的企业重组税务法规中，“控股企业”一般是指收购方的母公司。•4号公告从2010年1月1日起施行。对2008、2009年度及4号公告发布前所发生的企业重组业务，该公告也明确了过渡政策：•情况（1）：4号公告下发前已经完成重组业务且适用特殊性税务处理的，企业需要按照4号公告的要求，补备相关资料。•情况（2）：如果重组各方需要税务机关确认其特殊税性务处理的，应按照4号公告的要求补充确认（具体内容在下一部分的“针对特殊性税务处理的说明”中阐述）。•情况（3）：2008、2009年度企业重组业务已完成但尚未进行税务处理的（包括一般性税务处理及特殊性税务处理），税务机关及重组各方可按4号公告的规定处理。•4号公告中同时也明确了一些其他的程序性的问题以便明确如何执行59号文。例如：如何确定重组业务完成年度和重组日，如何确定企业重组“主导方”等等。针对特殊税务处理的说明59号文中允许重组各方在满足一定条件的情况下，可以选择特殊性税务处理（本质上即递延纳税处理）。4号公告为选择特殊性税务处理的重组各方提供了详尽的程序性的指引：•4号公告中规定了重组各方采用特殊性税务处理及需要税务机关确认该处理方式所需遵循的时间表。该公告同时为纳税人和税务机关就采用特殊性税务处理的后续步骤（包括申报及监管）提供了详尽的指引。这是为了确保一旦重组业务不再符合特殊性税务处理的条件时，重组各方和税务机关能及时履行适当的申报义务。具体时间进程如下图所示：31/51/11/11/11/731/51/61/730/7Choose“confirmation”“Confirmation”deadlineforprovincialtaxbureau在情况发生变化的30日内书面通知其他所有当事方31/51/11/11/11/731/51/61/730/7选择“确认”假定：重组完成省税务机关给予“确认”的时限若违背了特殊性税务处理的条件若未违背特殊性税务处理的条件：书面说明条件未发生改变不需“确认”的，“备案“即可重组各方在情况发生变化60内调整重组业务的税务处理3•重组完成后，如果符合特殊性税务处理的条件在规定的期限内发生变化（例如：违背了“12个月或36个月的规定持股期限”条件），重组各方应该在情况发生变化的60日内，调整重组业务的税务处理。更重要的是，原交易各方应各自按原交易完成时资产和负责的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础。4号公告中并未提及原交易各方在规定的时限里完成了调整申报是否会被额外征收滞纳金及罚款，只是规定了如果逾期不调整申报的话，则按照《征管法》的相关规定处理。•适用特殊性税务处理的条件之一是重组交易必须具有“合理商业目的”；换言之，该重组交易不是以避税为目的。4号公告要求选择特殊性税务处理的重组各方在备案或提交确认申请时，应从以下方面说明企业重组具有“合理商业目的”。中国税务机关也会从以下这些方面来衡量公司重组的业务是否具有“合理商业目的”：1.重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；2.该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；3.重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；4.重组各方从交易中获得的财务状况变化；5.重组活动是否给交易各方带来了在一般市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；6.非居民企业参与重组活动的情况。•符合特殊性税务处理的重组业务，重组各方一般应向税务机关递交以下资料。这个要求无疑加重了重组各方的负担。•当事方的重组的总体情况说明。情况说明中应包括重组的商业目的；•双方所签订的重组合同或协议；•由具有合法资质的中国资产评估机构出具的资产评估报告；•转让方所接受的股权的公允价值的证明；•重组业务符合特殊性税务处理所有条件的证明材料；•税务机关要求提供的其他材料。•59号文要求选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料。现在4号公告允许当事各方企业在有需要时向税务机关申请给予特殊性税务处理的确认。该申请应由重组主导方向主管税务机关提出，层报省级税务机关给予确认。•59号文中引入了“防范滥用亏损规定”的公式，以限制企业通过合并滥用亏损。4号公告中明确了该亏损限额并非是一次性的，而是每年可用的限额。这对于参与此类合并业务中的重组各方来说，无疑是个好消息。•59号文中对于合并、分立业务税收优惠的过渡政策的规定是非常苛刻。4号公告对适用特殊性税务处理的合并或分立的业务，提供了较为宽松的过渡政策：•凡属于依照«企业所得税税法»第五十七条规定中就企业整体享受税收优惠过渡政策的，合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。•如果是《企业所得税法》1下规定的优惠政策，存续企业在重组后可以继续享受剩余的减免税优惠。1《企业所得税法》第八十九条。4•若同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度，可在第一步交易完成后，选择适用特殊性税务处理。或在第一年选择先缴纳税款，到第二年再申请退税。•跨境重组交易适用59号文2中规定的特殊性税务处理情况的，应按照国税发【2009】3号文3（以下简称“3号文”）及国税函【2009】698号文（以下简称“698号文”）4的要求，准备资料。普华永道观察总体观察正如标题所示，4号公告旨在为重组各方和中国税务机关就申报及判断企业重组应适用的所得税处理方法提供了一套详细的程序及材料要求。同时，4号公告也对一些基本原则和政策做了说明。同之前的59号文相比，4号公告为重组各方和税务机关解决重组业务税务处理的问题提供了的更为详尽的指引。这有利于明确过去两年半中已经进行的、及未来还将发生的企业重组业务的税务处理。遗憾的是，4号公告并未放宽企业重组特殊性税务处理的条件，也没有允许将特殊性税务处理（本质是递延纳税处理）广泛运用于更多的重组业务。这使大多数重组业务中的转让方，特别是那些为了上市和集资而进行重组的企业，因需要就企业重组业务一次性缴纳企业所得税（涉及到现金流问题）而产生困难。实际上，欠缺中性的税务政策是会减少或阻碍企业开展重组业务，而这些重组业务对于提升企业的经济规模、协同效应、消除重复生产力和冗余资产有着非常重要的作用。4号公告对企业有利的方面•根据之前的59号文，选择特殊性税务处理的重组各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料。这个规定的本意是为了避免重组各方经历繁复、冗长的审核程序。然而，特殊性税务处理的企业重组在完成备案程序后，始终有可能受到中国税务机关的审阅和质疑。一般情况下，主管税务机关是会在企业所得税年度申报时，仔细审阅重组业务的相关税务处理。随着4号公告的颁布，重组各方在所得税年度申报前，就可以向省级税务机关申请“确认”其特殊性税务处理。然而，重组各方只能在重组业务完成后才能获得“确认”。因此，“确认”重组业务税务处理可能只是比主管税务机关在企业所得税年度汇算清缴过程中审阅早几个月而已。另一方面，我们不能排除主管税务机关是可能需要较长时间去确认企业重组是否适用特殊性税务处理。4号公告现在要求省税务机关在收到确认申请后应在当年度企业所得税汇算清缴前完成确认。这个规定能使重组各方在合理的时限里获得重组业务税务处理的确认。表面上国税总局要求地方税务局在合理时限内处理纳税人确认的申请。至于地方税务局会如何应对此类申请及是否会在时限内及时处理申请，我们将拭目以待。•另外，59号文中提到的符合特殊性税务处理的跨境重组业务，应按照3号文和698号文的要求，准备资料。这也就意味着无论重组各方是否提出“确认”申请，其重组的税务处理必须得到省级税务机关的批准。一方面这为跨境重组的税务处理提供了确定性，另一方面，相对境内重组业务可以选择不申请“确认”因而不须得到省级税务机关的批准，这个要求也必将成为跨境重组业务各方的负担。•59号文规定了“具有合理商业目的”是企业重组可适用特殊性税务处理的一个条件，而对此没有更多的释义说明。新颁布的4号公告详细列出了哪些因素是国税总局在衡量企业重组业务是否“具有合理商业目的”时会考量的因素。由于不同的企业重组是基于