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土地增值税清算技巧与房地产企业汇算清缴热点难点问题郑亚和2第一部分土地增值税清算基础知识第二部分清算收入的审核第三部分税前扣除原则第四部分转让税金的审核第五部分利息支出的审核第六部分期间费用的审核第七部分开发成本的审核第八部分汇算清缴热点问题第一部分：土地增值税清算基础知识一、土地增值税清算概念二、增值额和扣除项目三、开发成本的口径四、税率的形式五、清算对象（重点）六、清算条件七、清算审核八、补缴土地增值税九、清算后再转让一、土地增值税清算概念《土地增值税清算管理规程》（国税发【2009】91号）第三条规定，“土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。”二、增值额和扣除项目土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。其中，纳税人转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的余额，为增值额。具体到房地产开发企业，规定的扣除项目包括：1、取得土地和开发土地的成本费用，包括土地价款和出让金、场地平整费用和契税等；2、新建房及配套设施的成本费用，包括前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费等；3、与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。4、与转让房地产有关的期间费用，包括管理费用、销售费用和财务费用等。其中，上述（1）（2）项可以加计扣除20%，第（3）项据实扣除，第（4）项按照（1）（2）合计数的一定比例内计算扣除。三、开发成本的口径会计口径：包括土地和资本化利息土地增值税法：不含土地、资本化利息加计扣除基数：会计口径－资本化利息见《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函【2010】220号）“三、房地产开发费用的扣除问题:……（四）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。”四、税率的形式1、定额税率是指按照征税对象的计量单位直接规定纳税绝对额的税率形式，主要应用于土地使用税和车船使用税，在消费税和印花税也有部分应用。2、比例税率是指对同一征税对象不分数额大小，规定相同的征税比例的税率形式，是最常见的税率，应用于企业所得税、增值税、营业税、房产税等。3、累进税率是指按照征税对象数量的增大，征税比例逐步提高的税率形式，又分为超额累进税率和超率累进税率，特点是每个级次分别适用不同的税率。前者主要应用个人所得税的工资薪金和个体工商户所得，后者主要应用于土地增值税。4、土地增值税的税率土地增值税实行四级超率累进税率：《土地增值税暂行条例实施细则》第十条条例第七条所列四级超率累进税率，每级“增值额未超过扣除项目金额”的比例，均包括本比例数。计算土地增值税税额，可按增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以速算扣除系数的简便方法计算，具体公式如下：（一）增值额未超过扣除项目金额50%土地增值税税额=增值额×30%（二）增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%的土地增值税税额=增值额×40%-扣除项目金额×5%（三）增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%的土地增值税税额=增值额×50%-扣除项目金额×15%（四）增值额超过扣除项目金额200%土地增值税税额=增值额×60%-扣除项目金额×35%公式中的5%，15%，35%为速算扣除系数。五、清算对象（一）会计成本核算对象开发成本核算对象，是指在进行成本核算时，归集和分配开发成本而确定的成本承担者。由于房地产开发企业是按照城市总体规划和建设规划以及土地使用规划的要求，在特定的固定地点进行开发经营的。因此应结合开发项目的地点、用途、结构、装修、层高、施工队伍等因素，按照下列原则，选择成本核算对象：1、一般的开发项目，以每一独立编制的概算或施工图预算所列单项工程为成本核算对象。2、同一开发地点、结构类型相同的群体开发项目，开竣工时间相近、由同一施工单位施工的，可以并为一个成本核算对象。3、对于个别规模较大、工期较长的开发项目，可以结合经济责任制的需要，按开发项目的一定区域和部位，划分成本核算对象。（二）企业所得税——计税成本对象《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发【2009】31号）第二十六条成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。计税成本对象的确定原则如下：1、可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。2、分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。3、功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。4、定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。5、成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。6、权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。（三）土地增值税——清算对象1、《土地增值税暂行条例实施细则》第八条土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。2、清算单位（1）《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发【2006】187号）“一、土地增值税的清算单位：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”（2）《福建省厦门市地方税务局关于印发〈厦门市房地产开发企业土地增值税清算管理办法〉的通知》（厦地税发[2010]16号）“第十五条对于分期开发的项目，以政府建设主管部门颁发的《建设工程施工许可证》作为分期标准，以分期项目为单位清算。”（3）《湖北省地方税务局关于印发〈湖北省房地产开发企业土地增值税清算管理办法〉的通知》（鄂地税发〔2008〕207号）规定，“对于滚动开发项目，以规划部门发放的《建设工程规划许可证》审批的房地产开发项目为单位进行清算。”3.《土地增值税清算管理规程》（国税发【2009】91号）第十七条清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。《海南省地方税务局关于明确土地增值税若干政策问题的通知》（琼地税函[2007]356号）“十、住宅和非住宅的确认问题：判断房产属住宅或非住宅，以规划报建资料和房产证记载的房产用途为准。”总结：清算对象原则上按照房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象，但对于对于房地产开发企业的不同开发项目，如果同时符合以下条件，可以合并为一个清算对象：（1）属于同一《国有土地使用证》界定的土地范围；（2）属于同一《建设工程规划许可证》报建的工程；（3）属于相同的房产类型；（4）竣工时间接近。需要说明的是，在满足上述条件的前提下，一般不再考虑定价差异原则、成本差异原则。《湖北省地方税务局关于房地产开发企业土地增值税清算工作若干政策问题的通知》（鄂地税发[2008]211号）“三、关于清算计算口径的问题房地产开发项目中既有普通住宅，又有非普通住宅，同时还有商铺、商网、车库等其他开发产品的，该项目应缴纳的土地增值税，应按住宅和其他开发产品两类分别计算土地增值税。其他开发产品类中纳税人建造商网、商铺、车库、辅助房等，不再按功能分别分类计算土地增值税。”4、综合楼对于同一宗土地上建造的综合楼，即既有住宅又有非住宅（如写字间、商铺等），应当贯彻功能区分原则，按照不同的房产类型归属于不同的清算对象。六、关于一条线、二条线、三条线之争1、《土增税细则》第八条：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”。2、财税[1995]48号十三条：“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条(一)项的免税规定”。（要求按“二条线”核算，如果不分开，一条线就不能享受免税）3、财税[2006]21号第一条：“纳税人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应分别核算土地增值额”（要求按“两条线”核算）4、财税[2006]21号第三条：“各地要进一步完善土地增值税预征办法，根据本地区房地产业增值水平和市场发展情况，区别普通住房、非普通住房和商用房等不同类型，科学合理地确定预征率，并适时调整”。5、国税发〔2006〕187号第一条：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算”。“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”。注：上述规定有漏洞，有的地产商故意不分开核算，这样就可把盈利高的店面等非普通住宅与普通住宅的亏损混在一块，互相抵补后，总体的增值额就少了，就可少交土增税。因为企业方会辩解说国税发〔2006〕187号文要求分开核算的目的是让普通住宅增值额不超过20%可免税用的，而我又不要享受免税，所以就混在一起核算，怎么不行？6、国税发〔2009〕91号第十七条：清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。国税发〔2009〕91号要求对普通住房、非普通住房、非住宅等三条线进行分别核算，这就堵住了国税发【2006】187号文的政策漏洞。七、清算条件《土地增值税清算管理规程》（国税发【2009】91号）第九条纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算:（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（三）直接转让土地使用权的。第十条对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，或但剩余的可售建筑面面积已经出租自用的；注：尚未销售的部分不确认收入和扣除项目。其中：1.可售建筑面积：等于总建筑面积扣除不能分摊的公用建筑面积后的余额。2.总建筑面积：指在建设用地范围内单栋或多栋建筑物地面以上各层建筑面积之和；注：特殊情况下包含地下建筑面积。3.不包括不能分摊的公用建筑面积有：单独具备使用功能的独立使用空间、机动车库、供暖锅炉房、物业管理用房等。（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；注：尚未销售部分不确认收入和扣除项目，未来再销售时按照旧房处理。（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；注：尚未销售部分需要确认收入和扣除项目。八、土地增值税的清算时点与所得税的完工时点区别（一）开发业务与竣工时间1．完工与未完工对于稽查来说有什么区别？答：如果已完工，对收入和计税成本是否属实，稽查都要查；如果是未完工的，那么稽查只查收入，不查成本，因为企业所得税是按销售未完工收入乘以计税毛利率来计算的。（见31号文第九条企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的