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1会计职称考前课程中税网桂茂林中国最大财税综合解决方案供应商2中级会计实务2014年中级会计职称3第六章无形资产【考情分析】本章在近年的考试中主要以客观题形式出现，分值在3分左右。是基础性章节。最近三年本章考试题型、分值、考点分布如下表所示：4题型2013年2012年2011年考点单选题1题1分1题1分1题1分（1）无形资产的摊销（2）土地使用权在报表中的列示（3）研发费用的处理多选题1题2分1题2分1题2分（1）无形资产使用寿命的估计（2）无形资产的后续计量合计2题3分2题3分2题3分—5【内容介绍】6第一节无形资产的确认和初始计量一、无形资产的概念及特征（一）无形资产的概念无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。●货币资金、应收款项、持有至到期投资等均属于货币性资产，不属于无形资产。●商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产。7（二）特征：1.由企业拥有或者控制并能带来未来经济利益；2.不具有实物形态；3.具有可辨认性；4.属于非货币性资产。常见的无形资产如下图所示：8二、无形资产的确认条件（1）该资源的有关经济利益很可能流入企业；（2）该资源的成本或者价值能够可靠计量。企业的人力资源、内部产生的品牌、客户名单等，其成本或者价值不能够可靠计量，故其不能作为资产确认。9【例题1单选题】下列关于无形资产确认的表述中，正确的是（）。A.将自创的商誉确认为无形资产B.将企业的客户关系确认为无形资产C.将企业内部期刊的刊名确认为无形资产D.将以支付土地出让金方式取得的自用土地使用权确认为无形资产『参考答案』D10三、无形资产的初始计量无形资产通常按其实际成本计量。不同渠道取得的无形资产，其实际成本的构成并不相同。11☆为宣传推广新产品而发生的广告费、管理费用等不计入无形资产成本。☆购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。12☆土地使用权——应区分以下四种情况分别处理：1、一般情况下，按照取得时支付的价款及相关税费确认为无形资产。2、房地产企业用于建造对外出售的房屋建筑物，相关土地使用权计入所建造的房屋建筑物成本。3、与建筑物一同购入时，应当合理分配；如无法合理分配，则全部作为固定资产。4、购入时，用于赚取租金或资本增值的，转为投资性房地产。13【例题2单选题】（2012年考题）房地产开发企业已用于在建商品房的土地使用权，在资产负债表中应列示的项目为（）。A.存货B.固定资产C.无形资产D.投资性房地产『参考答案』A14第二节内部研究开发支出的确认和计量一、研究与开发阶段的区分对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。（一）研究阶段研究，是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。在这一阶段不会形成阶段性成果。15（二）开发阶段开发，是指企业进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。16二、研究与开发支出的确认（一）研究阶段支出基于研究阶段的探索性及其成果的不确定性，因此，研究阶段的有关支出，在发生时应当费用化计入当期损益（管理费用）。17（二）开发阶段支出基于进入开发阶段的研发项目形成成果的可能性较大，因此，企业可将满足一定条件的有关支出资本化计入无形资产的成本。根据规定，开发支出资本化必须同时满足以下条件：1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。4.有足够的技术、财务和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。注意：无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。18三、内部开发无形资产成本的计量内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定可使用或可出售状态之前发生的必要的支出总和，包括材料、人工，以及所负担的一些费用。注意：（1）对于无形资产达到预定可使用或可出售状态之前发生的一些无效的、初始的损失等不计入无形资产成本，直接计入当期损益。（2）为无形资产使用所发生的一些培训支出，也不能计入无形资产成本。（3）对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。19四、内部研究开发费用的会计处理20【例题3单选题】（2011年考题）研究开发活动无法区分研究阶段和开发阶段的，当期发生的研究开发支出应在资产负债表日确认为（）。A.无形资产B.管理费用C.研发支出D.营业外支出『参考答案』B21【例题4计算分析题】P8220×9年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。2×10年1月31日，该项新型技术研发成功并已经达到预定用途。研发过程中所发生的必要支出情况如下：（1）20×9年度发生材料费用9000000元，人工费用4500000元，计提专用设备折旧750000元，以银行存款支付其他费用3000000元，总计17250000元，其中符合资本化条件的支出为7500000元。22（2）2×10年1月31日前发生材料费用800000元，人工费用500000元，计提专用设备折旧50000元，其他费用20000元，总计1370000元。本例中，甲公司经董事会批准研发某项新型技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上，还是财务等方面都能够得到可靠的资源支持，一旦研发成功将降低公司的生产成本，并且有确凿证据予以支持，因此，符合条件的开发费用可以资本化。其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生了18620000元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支出为8870000元，其符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。23『参考答案』甲公司的账务处理：（1）20×9年度发生研发支出借：研发支出—××技术—费用化支出9750000——资本化支出7500000贷：原材料9000000应付职工薪酬4500000累计折旧750000银行存款3000000（2）20×9年12月31日，将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用借：管理费用—研究费用9750000贷：研发支出—××技术—费用化支出975000024（3）2×10年1月份发生研发支出借：研发支出—××技术—资本化支出1370000贷：原材料800000应付职工薪酬500000累计折旧50000银行存款20000（4）2×10年1月31日，该项新型技术已经达到预定用途借：无形资产—××技术8870000贷：研发支出—××支出—资本化支出887000025谢谢大家！26第三节无形资产的后续计量一、无形资产使用寿命的确定无形资产的后续计量以其使用寿命为基础。企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。（一）估计无形资产使用寿命应考虑的因素无形资产使用寿命包括法定寿命和经济寿命。教材介绍了7个因素，供学习时参考。（二）无形资产使用寿命的确定无形资产的使用寿命，通常按照以下顺序确定：（1）有法律法规规定的，其使用寿命通常不应超过法律法规规定期限。如商标权、专利权、著作权；（2）无法律法规规定的，看合同是否有规定年限；27（3）参照其他单位类似无形资产的使用寿命或综合各方面因素，合理确定；（4）上述三种情况都无法确定的，则界定为使用寿命不确定的无形资产。●对于使用寿命能够合理确定的无形资产，应在其使用寿命内按照一定的方法合理摊销。●对于使用寿命不确定的无形资产，持有期间无需摊销，但必须在每期期末进行减值测试。注意：某些无形资产有合同约定年限，还可能有续约期间，如果续约成本不大，可以合理估计会续约的，则续约期应并入无形资产的预计使用年限；如果续约成本比较大，则续约期发生的支出应单独确认为无形资产。实务中需要财务人员作职业判断。28二、使用寿命有限的无形资产（一）应摊销金额的确定:成本扣除预计净残值无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；2.可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时可能存在。注意：残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。29（二）摊销期和摊销方法无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。注意：●当月增加的无形资产当月开始摊销，当月减少的无形资产当月不摊销。●在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、生产总量法等。●摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间；无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。30●每年年度终了，对使用寿命、摊销方法复核。持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理摊销时，应当考虑该项无形资产所服务的对象，并以此为基础将其摊销价值计入相关资产的成本或者当期损益。借：管理费用（或制造费用等）贷：累计摊销31【例题5计算分析题】P8620×9年1月1日，甲公司从外单位购入一项新专利技术用于产品生产，支付价款75000000元，款项已支付，该项专利技术法律保护期间为15年，公司预计运用该专利生产的产品在未来10年内会为公司带来经济利益，假定这项无形资产的净残值均为零，并按年采用直线法摊销。本例中，甲公司外购的专利技术的预计使用期限（10年）短于法律保护期间（15年），则应当按照企业预期使用期限确定其使用寿命，同时这也就表明该项专利技术是使用寿命有限的无形资产，且该项无形资产用于产品生产，因此，应当将其摊销金额计入相关产品的成本。32『参考答案』甲公司的账务处理如下：（1）取得无形资产时借：无形资产——专利权75000000贷：银行存款75000000（2）按年摊销时借：制造费用——专利权摊销7500000贷：累计摊销7500000332×11年1月1日，就上述专利技术，第三方向甲公司承诺在3年内以其最初取得时公允价值的60%购买该专利技术，从公司管理层目前的持有计划来看，准备在3年内将其出售给第三方，为此，甲公司应当在2×11年变更该项专利技术的估计使用寿命为3年，变更净残值为45000000元（75000000×60%），并按会计估计变更进行处理。2×11年该无形资产的摊销金额为5000000元，即（75000000－7500000×2－45000000）/3＝5000000甲公司2×11年对该项专利技术按年摊销的账务处理为：借：制造费用——专利权摊销5000000贷：累计摊销500000034三、使用寿命不确定的无形资产应于每期期末按规定进行减值测试。35【例题6计算分析题】P8720×9年1月1日，甲公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可使用状态，累计研究支出为800000元，累计开发支出为2500000元（其中符合资本化条件支出为2000000元）。有关调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断、该非专利技术将在不确定的期间内为企业带来经济利益。由此，该非专利技术可视为使用寿命不确定的无形资产，在