非审计服务对审计独立性的影响

非审计服务与审计独立性关系的理论分析与现实规范2004-11-1117:17王光远/杨宏图【大中小】【打印】【我要纠错】「摘要」非审计服务的发展使其在注册会计师行业中占据了越来越重要的地位，它与审计独立性的关系历来为学术界及实务界所关注，认为非审计服务会损害审计独立性的观点有之，认为不会损害审计独立性的观点亦有之。本文在对近三十年研究文献回顾的基础上，研究分析了美国、英国、IFAC等国家、团体的相关规范，对这一问题进行了较为深入的讨论，并试图对我国相关规范的建设提出一些意见。「关键词」非审计服务独立性监管非审计服务的迅速发展，是近几十年来注册会计师行业发展的一个突出现象。在许多规模较大的会计师事务所中，非审计服务的业务收入已经超过了传统的查账服务。据统计，2001年，美国50家著名的上市公司向“五大”所支付的费用总额为16.53亿美元，这其中非审计服务所占的比例为69%；2002年，这两个数字分别为15.03亿美元和62%.非审计服务在注册会计师行业中地位之重要由此可见一斑。近年来，世界范围内发生的多起重大的财务舞弊案件，使审计行业处于社会公众的放大镜下，倍受关注。其中为人所诟病的是审计人员的独立性问题，而在审计人员的独立性问题中，非审计服务（Non-auditServices）对独立性的影响又是一个焦点问题。非审计服务对审计独立性的影响，历来为学术界和职业界所关注，当然，讨论这一问题的前提是审计人员同时向客户提供审计与非审计服务，若向非审计客户提供非审计服务显然不存在影响独立性的问题。我们对国外几种学术期刊进行了文献检索，找出论述非审计服务与审计独立性关系的相关文献，在对其中的重要文献进行回顾的基础上，结合其他国家或机构针对非审计服务的监管措施，就非审计服务会否影响审计独立性进行讨论，并试图对我国的非审计服务规范和管理提出一些意见。一、关于非审计服务与审计独立性关系的相关研究会非审计服务对审计独立性的影响，向来是审计学术界和职业界关注的热点问题，时至今日，仍未达成共识。认为非审计服务会影响独立性者有之，认为非审计服务不会影响独立性者亦有之。（一）认为非审计服务会影响审计独立性Titard（1971）曾经向财务报表的使用者调查非审计服务会否影响审计人员的独立性问题。在一开始以“非审计服务”作为一个统称进行调查时，有49%的被调查者认为会影响审计人员的独立性。此后，在针对33类特定的非审计服务进行调查时，有五种非审计服务得到20%以上的支持，具体为：兼并收购服务（32%）、经理人员招聘（27%）、制定政策（27%）、人事评价和选择（23%）、管理层薪酬计划（21%）。Lavin（1976，1977）从SEC所发布的ASR126中选出12种情形进行测试，发现会计服务及维持管理人员薪酬这两种非审计服务会影响审计独立性。在1976年的调查中，Lavin对报告使用者与审计人员进行调查，而1977年则只对财务分析师进行调查。将近50%的被调查者认为，提供广泛的会计服务会影响独立性，要求仅提供有限的会计服务，这一比例则只有37%.Firth（1981）对英国职业道德指南中所涉及的8种特定的审计人员——客户关系进行了检验。他要求参与调查的银行管理人员以不同情形下编制出来的财务报表为基础进行贷款决策，其中有两种涉及到非审计服务：会计服务和咨询服务。研究发现在这两种情形下，贷款量明显减少了。这说明，银行管理人员对审计人员同时提供非审计服务的独立性产生了怀疑。PanyandRecker（1983）要求公司的董事在不同情况下做出涉及三种服务的决策，这三种服务是税务申报、购并复核（AcquisitionReview）和制度设计。调查要求董事们回答同意签约的可能性（0—7依次代表可能性大小），及审计人员是否能够保持独立性（0—7依次代表可能性大小）。这些服务的发生水平设计为占当年审计收入10%、40%两档，及在过去五年里的历史趋势为占前五年审计收入的0%、10%、40%三档。研究结果表明服务类型和当期比重大小是高度显著的因素，而过去服务的比重大小为显著因素。在几种服务中，制度设计服务被同意的可能性最小。另外，对独立性的感知随着前期供给水平和当期供给水平的增加而下降。ParkashandVenable（1993）以代理理论为基础，就非审计服务对审计独立性的影响进行了检验。他们将非审计服务分为重复进行（RecurringNon-auditService）和非重复进行（Non-recurringNon-auditService）两种类型，并认为重复进行的非审计服务会影响审计的独立性。作者根据代理理论做出假设：当代理成本较高时，企业管理层对审计独立性的要求会更高，因此要求审计人员同时提供非审计服务的比例会下降。在对“财富”500强1978—1980年所披露的非审计服务费用进行分析的基础上，他们论证了相关的假设，发现代理成本越高的企业，向现任的审计人员所购买的非审计服务越少。这一结论说明管理层确实相信同时提供非审计服务会对审计人员的独立性产生影响。Firth（1997）同样以代理理论为基础，对英国上市公司进行了类似的研究，同样发现代理成本高的企业向现任审计人员购买的非审计服务比较少。与ParkashandVenable研究不同的是，他们发现即使是非重复进行的非审计服务，当持续发生此类服务时，同样会对审计独立性产生损害。Barlett（1993）对银行贷款管理人员和注册会计师进行调查，要求他们对10种情形下审计人员的独立性打分，其中有4种与非审计服务相关。分数从0（完全不独立）到100（完全独立）。只提供审计服务作为一种参照情形。涉及到的四种非审计服务是：会计制度设计、管理人员选择与CEO的聘用、购并调查、会计决策辅助。银行管理人员与注册会计师对参照情形给出的分值分别为89和94.对于管理人员选择与CEO的聘用都给出了低分（54和75），而辅助会计决策则得到了高分（71和84）。但此项研究只考虑了提供非审计服务的种类，而没有考虑到提供服务量的大小。Beattieetal（1998，1999）对审计合伙人、财务董事和财经记者等三个组别的对象进行调查。调查表中列出了45个可能会影响审计独立性的因素。当非审计服务的收入超过审计收入时，被列为最具影响的因素之一（财经记者组列为第2，财务董事列为第6，而审计人员列为第12），当非审计服务的收入相当于审计收入的50%时，相应的排名是第5、10和17.当收入降为审计收入的25%时，则相应的排名为第14、18和20.调查结果表明，非审计服务的收入会增加经济依赖性，并且随着比重的增加对独立性产生越来越大的影响。Abbott，Parker，PeterandRaghunandan（2001）以代理理论的研究成果为基础，对审计委员会特征与购买非审计服务的重要性之间的关系进行验证。SEC（2000）要求审计委员会考虑审计人员与公司之间的关系，并就这些关系对审计人员独立性的影响进行披露。此项要求赋予审计委员会拥有购买非审计服务的决定权。Abbott等人的研究发现完全由独立董事构成的审计委员会购买非审计服务的比率较低，这说明独立董事认为非审计服务会对审计人员的独立性产生不利影响。但是，与ParkashandVenable及Firth的研究成果不同的是，他们没有发现代理成本与非审计服务之间存在反比关系。Frankeletal.（2002）以可操纵应计项目（DiscretionaryAccruals）的数量为盈余管理的标志，对3074家公司范围内就非审计服务费用与盈余管理之间的关系进行了检验。结果发现购买较多非审计服务的企业，其盈余管理的程度也相对较高。这同时也表明，购买的非审计服务越多，审计独立性所受的影响也越大。（二）认为非审计服务不会影响审计独立性HartleyandRoss（1972）对审计人员、报表使用者和报表编制者三个大规模团体进行了调查，结果发现只有6%的被调查者认为非审计服务是影响独立性的最大因素（这其中可变的会计规则和经济依赖性更为突出）。PanyandReckers（1984）对以下七种服务进行了比较研究：经理人员招聘、精算服务、收购兼并辅助（PurchaseAcquisitionAssistance）、市场可行性研究、会计制度设计、独立董事聘用、客户对员工的招聘。研究结果并未发现这几种服务对独立性的影响有明显的差异。McKinley，PanyandReckers（1985）采用了样本间实验设计（betweenSubjectDesign），以减少需求效应（DemandEffect）.他们检验了三种因素的影响：会计师事务所类型（八大或非八大）；公司规模（大或中）；过去非审计服务的供给水平（占审计收入的比重为0或30%）。要求参与实验的银行管理人员根据财务报表做出是否接受贷款申请的决策，并说明他们对财务报表和审计人员独立性的信赖程度（0－10）。研究发现，非审计服务的提供并未影响受试者的判断。GlezenandMiller（1985）就股东对ASR250披露要求的反应进行了检验。这一检验通过股东对审计人员的审批来体现，投票反对继续聘用审计人员表明股东对同时提供审计和非审计服务不满意。研究结果表明，在披露的前后两个年份里，审计人员的聘用没有明显减少。这表明股东们认为同时提供审计和非审计服务不会对审计人员的独立性产生不利影响。JohnCorless和LarryPark（1987）对来自不同事务所的181名审计人员进行了测试。测试要求这些审计人员对一些书面描述的内部控制制度做出评价。实验时告知受试者有两个版本的内部控制资料，一个版本是由受试者所在的会计师事务所设计和推行的，另一个版本则是由其它事务所设计和推行的，其他的情况则完全一样。实验的目的是要测试当审计人员知道所评价的对象是由自己所在的事务所设计推行时，是否会比面对另一种情况时做出更高的评价，也就是要测试审计人员实质上的“精神态度（mentalattitude）”是否会受到影响。实验结果表明，两种情况下审计人员的评价并没有明显差别，即表明审计人员的精神独立未受到影响。DopuchandKing（1991）利用实验市场法（ExperimentalMarket）就非审计服务对审计人员独立性的影响进行了研究。他们比较了两种不同规则下的市场结果，即允许审计人员联合提供审计服务与非审计服务或不允许。这两种情况分别被称为无限制市场（Non-restrictedMarket）和限制市场（RestrictedMarket）。研究结果表明，没有迹象表明审计人员提供非审计服务会对他们的鉴证决策产生负面影响，同时也没有任何迹象表明服务的购买者对审计报告的可信性产生怀疑。作者的最后结论认为禁止联合提供审计服务与非审计服务会对注册会计师行业的市场结构产生负面影响。Lowe，GeigerandPany（1999）检验了提供内部审计外包服务对审计独立性的影响。他们对177名银行管理人员进行调查，发现会计师事务所用不同的审计人员为客户提供内部审计服务时，审计独立性非常高，并且产生了总体上的正面影响。由ISB（2000）所做的一项调查表明，CPA向咨询领域的拓展是符合逻辑的，而大部分咨询服务的提供并不会影响审计独立性。SwangerandChewning（2001）也就内部审计的外包会否影响审计独立性的问题对250名财务分析师进行调查。调查发现，如果将提供审计服务和提供内部审计外包服务的审计人员相分离，则不会对独立性产生负面影响。参与调查的财务分析师们并未对部分外包与完全外包做出不同的反应。DeFond，RaghunandanandSubramanyam（2002）以审计人员出具保留意见的倾向作为独立性的标志，对非审计服务是否损害审计人员独立性的问题进行了研究。结果没有发现可以归因于非审计服务的损害证据，并且发现当审计费用较高时，审计人员更喜欢出具保留意见。这些发现可能表明以市场为基础的激励因素，如名誉的损失、法律成本等超过了审计人员减少独立性所带来的收益。作者因此认为，SEC近来针对非审计服务的限制