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非审计服务对审计独立性影响的文献综述——基于实证研究注册会计师非审计服务是相对于审计服务而言的，向客户提供并收取一定费用的，除财务报表审计和审阅之外的多种专业服务的统称。一直以来，审计独立性都是注册会计师职业的价值核心，而如今随着注册会计师行业竞争的日趋激烈，非审计服务有逐步成为业务体系中主角的趋势，关于非审计服务是否会影响审计独立性随之成为一个重要的研究问题。事实上，在非审计服务发展史上的100多年来，关于其是否会影响到审计独立性的争论就没有停止过。尤其是2001年安然事件爆发后，越来越多的人怀疑非审计服务损害审计独立性，美国国会甚至禁止注册会计师向被审计客户提供大部分类型的非审计服务。为此本文将结合国内外部分学者的观点，对此问题已存在的实证研究进行归纳分析并提出自己的建议。1.国外审计服务对审计独立性影响的文献综述在实证研究方面，最初有关审计独立性的研究主要采用问卷调查的方式，以第三者对注册会计师独立性的评价作为替代变量，研究多为非审计服务对形式上独立性的影响。20世纪90年代以来，学者们开始借助建立数学模型和数据分析的方法，检验研究非审计服务对于实质性独立性的影响。下文将对国外学者的3类不同观点进行归纳。1.1非审计服务对审计独立性有正面影响Simunic（1954）首次从知识溢出效应的视角研究非审计服务对审计独立性的影响，他认为注册会计师提供非审计服务能会对审计独立性产生影响，也可能会由于审计服务和非审计服务间的知识溢出效应而提升注册会计师发现财务报表舞弊或错误的能力。HsihuiChang等人在2013年从非审计费用的强制披露这一角度对非审计服务于审计独立性的关系进行了研究发现强制披露非审计服务费用可以提升审计独立性。1.2非审计服务对审计独立性有负面影响Schulte（1965）调查了美国前130家最大的金融机构并且随机抽取了剩余395家金融机构。调查结果显示：33%的被调查者认为非审计服务有损审计独立性。但Schulte的问卷并未对非审计服务进行定义和分类，也没有对被调查者是否掌握相关知识进行了解。在此基础上，Briloff（1966）对调查问卷进行了改进，定义非审计服务并了解被调查者的认识程度，根据调查结果大部分的外部报表使用者认为非审计服务有损审计独立性。KurtPang等人（1984）对200个注册会计师和200个股东发放问卷调查，结果显示注册会计师和股东均认为审计人员提供非审计服务对审计独立性产生巨大的负面影响。Wines（1994）从是否签发保留意见审计报告作为验证因素研究，结果表明审计人员因为从被审计单位获取了较高的非审计服务收入而不愿意签发保留意见的审计报告。Frankel等人（2002）利用建立数学模型和数据分析的方法，以可操控应计利润作为盈余操控的标志，对3074家公司就非审计服务费用与可操控应计利润之间的关系进行了检验。结果发现非审计服务收费金额和公司操控性应计利润之间存在显著正相关关系。因此认为审计人员会因为收取客户高额的非审计服务费用而使自身的审计独立性受损，即非审计服务影响审计独立性。1.3非审计服务对审计独立性没有影响Barkess和Simnett（1994）通过对1986年到1990年澳大利亚前500强上市公司收到的2094份审计报告及其支付的非审计服务费用进行单变量T检验，发现审计意见类型与非审计服务业务规模之间不存在显著相关性。Raghunandan等人（2003）从重编报表的角度证明了非审计服务不会损害审计独立性的观点。IbrahimAllehaidan（2012以沙特阿拉伯地区的审计人员为研究对象，采用问卷调查的方式研究。结果显示阻止非审计服务和审计服务的同时开展会导致从事审计服务的审计人员减少因而使得审计收费增加。2.国内非审计服务与审计独立性的文献综述我国自1980年恢复注册会计师制度后，审计业务收入一直是主要甚至唯一的收入来源，注册会计师拓展非审计业务仅仅是为了获得审计业务。此外，非审计服务收入占事务所整体收入的比例较小，非审计服务对审计独立的影响不明显。因此，我国学者对是否应该提供非审计服务的实证研究相对国外较少，本文也就不再分类进行介绍。郭葆春(2002)研究发现审计收费与非审计收费间呈显著的正相关，说明非审计服务的提供并不一定会降低审计独立性。柳学强(2005)用澳大利亚的数据来研究非审计服务对审计独立性的影响，其研究的结论对我国审计市场的发展有一定的借鉴作用，由于未考虑到我国特殊的制度背景和我国审计市场的发展情况，不一定适用于我国目前的市场。董普、田高良和严骞（2007）运用多元回归分析的方法，发现非审计服务费用与操控性应计利润绝对值显著负相关。这表明非审计服务提高了审计质量，也就是说非审计服务对注册会计师专业技能的正面影响超过了其对审计独立性的负面影响。在对非审计服务费用细分后的进一步研究表明，非审计类鉴证服务比非鉴证类服务更有助于审计质量的改善。陈国辉、王军法（2007）通过对深圳证券市场的实证研究，发现非审计服务与上市公司的盈余管理程度正相关，因而认为提供非审计服务的会计师事务所独立性受到损害。3.总结和展望国外关于注册会计师从事非审计服务是否会影响其独立性的研究已经积累了丰富的资料，这需要国内的理论研究者进行学习和积累。实证研究虽然部分克服了规范研究夹杂着研究者主观判断的缺点，但也仍然存在一些问题，如无法避免归纳逻辑的局限性、过分简化研究对象复杂的因果关系等。另外目前如何对审计独立性进行定量，或者说如何找到一个能够准确代表审计独立性的变量，都是一件非常困难的事情。因此，虽然最近十几年尽管国外关于注册会计师独立性的研究实证方法占据了主流，国内的研究也逐步向这个方面发展。但由于缺少相关数据或者无法找到准确代表审计独立性的变量，以及现有计量模型存在的缺陷，都使得研究结论存在不同争议，没有哪一个实证研究能够完全证明从事非审计服务和审计独立性之间的关系。因此，今后研究的重点可能应该是找到一个或一组能够尽量准确代表审计独立性并且易于量化的变量，在此基础上再将实证研究与规范研究相结合，或许能够对这一命题进行更深入的解释。参考文献[1]林启云.注册会计师非审计服务研究[M]大连:东北财经大学出版社,2002[2]郭葆春.非审计服务与审计定价:一个实证研究[C].新经济环境下的会计与财务问题研讨会论文集,2002[3]陈孝.审计师提供非审计服务的相关问题探讨[J].财会通讯,2006(8)[4]柳学强.非审计服务:一种数量化的审视[J].辽宁经济管理干部学院学报,2005(1)[5]陈丽蓉.非审计服务对中国上市公司审计独立性的影响研究[D].重庆:重庆大学,2008[6]谢香兵.非审计服务文献评述及启示.[J].商业时代,2009(7)[7]张弦.我国注册会计师非审计服务发展趋势.[J]财政监督,2004(10)[8]董普.田高良.严骞.非审计服务与审计质量关系的实证研究.[J]审计研究2007(5)[9]Hylton,D.P.AreConsultingandAuditingCompatible？--AContraryView[J].Theaccountingreview1964,39（3）[10]Barlett,R.w.,AScaleofPerceivedIndependence:NewEvidenceonOldCon[11]Wines.1994.AuditorIndependence,AuditQualificationsandtheProvisionofNon-auditServices:ANote.AccountingandFinance[12]RichardM.Frankel,MarilynF.Johnson,KarenK.Nelson.2002.TheRelationbetweenAuditors'FeesforNonauditServicesandEarningsManagement.TheAccountingReview,Vol.77[13]SchulteA.A.Jr1965CompatibilityofManagementConsultingandAuditing.TheAccountingReview:July[14]Simunic,DanA.1984Auditing,Consulting,andAuditorIndependence.JournalofAccountingResearch:Autumn84,Vol.22Issue2[15]Frankel,Richard;M.Johnson,MarilynF.;Nelson,KarenK.2002TheRelationbetweenAuditors'FeesforNonauditServicesandEarningsManagement.AccountingReview:Oct2002Supplement,Vol.77Issue[16]SchulteA.A.Jr1965CompatibilityofManagementConsultingandAuditing.TheAccountingReview:July[17]HollisAshbaugh,GyanLafond,BrianWMayhew.DoNonauditServicesCmpromiseAuditorIndependence?FutureEvidence[EB/OL].[18]RichandMFrankel,ManlyanFJohnson,KarenKNelson.TheRelationsBetweenAuditors’FeesforNon-auditServicesAndEaringsManagement[EB/OL].