从企业组织的历史变迁中看成本管理模式的演进

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第五届会计与财务问题国际研讨会——当代管理会计新发展2005年7月9日-10日371从企业组织的历史变迁中看成本管理模式的演进刘俊茹厦门大学会计系摘要:本文从组织演化的角度探讨了成本管理会计的历史沿革,认为成本管理会计的发展与组织的发展是密不可分的,随着社会主要组织形式的变化,成本管理会计也经历了从“分步分批法”到“标准成本制”,进而对外扩展到“战略成本管理”、“目标成本制”、“全生命周期成本”,对内深化到“作业成本管理”。成本管理会计的发展取决于经济的发展水平、组织内和组织间权力的配置情况、技术发展、消费者需求变化与管理方法的变革。关键词:成本管理组织演化目标成本制度作业成本制度战略成本制度本文试图运用历史比较分析的方法,在整个社会、技术、管理、政治、文化发展的大背景下,考察成本会计产生及其发展的轨迹,进而力图揭示会计与经济的共生互动性、成本管理会计与组织的共生互动性。无论从历史,还是从逻辑的观点,现代成本管理会计在很大程度上是企业组织一次次创新的结果,当然,现代管理会计也“成全”和扩大了企业组织创新的成果。这一点可以从成本管理会计的萌芽和产生中略见一斑。一、从成本管理会计的萌芽与产生中透视成本管理会计与组织的共生互动性(一)成本会计的萌芽意大利既是罗马法复兴运动的策源地,又是早期文艺复兴运动的发源地,早在十四五世纪在其北部的威尼斯、热那亚、比萨、佛罗伦萨、米兰等城市就出现了资本主义萌芽,这些城市交通便利、工商业发达、与国外贸易往来频繁,经济发展水平远远高于其他地区51。此时资本主义性质的简单协作和手工业工场已出现,十六世纪中叶工场手工业又获得进一步发展,行会势力也进一步扩大。加上商业与金融业在发展中的密切配合,把资本主义性质经济发展的影响力扩大到全欧52。经济的发展必然要求作为传达商品经济信息的会计记录做出相应的反应。复式簿记应运而生,但无论复式簿记的发明人Paciolo修士还是继承人,既未试图将会计记录方法应用于工业,也未曾将成本明细分类账应用于工厂。究其原因,由于当时几乎所有的交易都发生在市场中企业主和企业以外的个人(原材料供应商、计件工人、顾客),企业主只需要通过销售,从顾客那里获得比其支付的原材料和人工等投入更多的现金就行了53。成本的消息对他们的商业决策没有什么影响54。商品的价格起伏不定,研究过去一年的记录,对来年的收益并没有多大帮助。结果直至十六世纪,意大利Florence市的Medici家族在1531建立毛纺业制造毛衣料,才开始应用成本明细分类账,并以此算出一个经营期内全部织物的利润。当时已经开始计算成本,但由于都在外部加51王建忠,会计发展史,东北财经大学出版社,2003年版,pp20452郭道扬,会计史研究第二卷,中国财政经济出版社,2004年版,pp15553参考托马斯.约翰逊,罗伯特.卡普兰著,相关性的遗失-管理会计兴衰史,清华大学出版社,2004年版54小艾尔弗雷德·D·钱德勒:看得见的手--美国企业的管理革命,中译本,商务印书馆1987,pp44第五届会计与财务问题国际研讨会——当代管理会计新发展2005年7月9日-10日372工,不用机械设备,所以,间接费用往往忽略不计55。虽然Medici的会计记录不是成本计算制度,但已极为接近,这时成本会计已开始萌芽。(二)成本管理会计的产生由于16世纪至17世纪的圈地运动,大批失去土地的农民沦为可雇佣的自由劳动力;伴随着海外殖民掠夺与奴隶贸易,英国资产阶级手中积累了大量的资本;18世纪,英国的工场手工业无论是其规模还是分工发达程度,在西欧先进国家中都是名列前茅;加上政府对基础理论和技术工艺的应用研究的重视,英国人均收入有了较大幅度的提高,消费需求也随之增长;18世纪中期以前,英国每年要从瑞典、印度等国进口大量铁和棉织品,从而对本国的棉纺织业和煤炭业带来国际上同业间的竞争压力。在这些因素共同作用之下,英国于18世纪中期爆发工业革命。此引发的是全社会性的大变革,主要表现在56:工业革命标志着由资本主义工场手工业向资本主义机器大工业发展阶段的推进,生产力的显著提高与生产方式的变革,促进了以市场为中心的社会经济的变革,进而促使社会经济关系、市场经济关系与公司经济关系的复杂化,以及促使生产与经营朝着社会化、系统化与规模扩大化的方向发展;工业革命使整个经济社会开始呈现出科学技术、市场经济与经济管理三位一体的发展趋势,其中公司经济管理又体现出向科学化、系统化方向发展,会计与财务、审计在公司经济管理与市场经济管理中具有越来越重要的作用。由于工业革命及规模经济的可获益性影响,工厂制度57开始建立,许多企业大批量的生产某些单一产品以满足市场需求并达到规模经济效益,规模经济的影响造成许多市场交易转到企业内部完成,在定价、计算盈亏的现实需求下才开始有了简单的成本会计。企业主设计了一些指标,如每小时成本或者每磅成本(包括人工、材料和对企业一般性管理费用的分配),以及分步法、分批成本计算法,用来确定企业中间产品和昀终产品中包含的各类成本,衡量加工过程的效率,激励和评估管理者们以及激励员工达成生产力目标。如上说述,工业革命带来的外部环境的变化影响成本管理会计,而成本会计为专业化和劳动分配提供了新的、理性化内部导向,无疑拓宽了市场范围—形成了企业内部交易的准市场,成本管理会计将人们的注意力集中到协调内部经济交易的潜在收益上,从而鼓励管理者扩张企业规模,有力推动组织变革,这就是成本管理会计与组织结构58的共生互动性。二、组织的发展与成本管理会计的演化企业组织创新大致经历了三个历史阶段,在每个阶段都出现有特色的成本管理方法。第一阶段:建立以经营效率为导向的工厂制企业。得益于美国工业的高速发展,这一时期美国成本会计发展迅速。由于1807年的禁运法案和1812至1814年的英美战争,为美国制造业的发展开辟了受保护的国内市场,同时也迫使大量资本从航运业转移至制造业,从而为美国开展工业革命准备了条件。美国的工业革命由纺织业、冶炼业展开,并迅速波及到其他各个部门,其速度之快是惊人的,这种惊人速度主要得益于丰富的资源、没有封建束缚的广阔国内市场、先进技术的引进,以及各工业部门协调发展等因素。1880年以后垂直统一管理企业和金属制造企业的管理者们面临前所未有的生产过程(在同种设备上产出两种或多种产品而获利,即范围经济)和产品的多样化,多种类型产品对资源的消耗水平差异非常大,为了预计单一产品对企业总体利润的影响,19世纪晚期金属制造企业的工程管55[美]迈克尔.查特菲尔德:《会计思想史》,文硕、董晓柏等译,中文1版,149页,北京,中国商业出版社,1989。56参考郭道扬,会计史研究第二卷,中国财政经济出版社,2004年版,pp18357亚当·斯密提出的“劳动分工论”为工业革命推动的手工工场向工厂制转变提供了理论基础。58组织结构可以广义地定义为:为了获得某种效益,对资源所采取的组织方式。组织的业绩是组织结构的函数。第五届会计与财务问题国际研讨会——当代管理会计新发展2005年7月9日-10日373理者们开始着手开发精确的产品成本信息。另外随着18世纪60年代工业革命的兴起形成的工厂制企业到19世纪末期在西方国家并未形成稳定的架构,一直处于动荡之中。当时的所有者也是管理者,凭经验,甚至采用体罚和饥饿等非人道的手段管理工人,劳资双方的尖锐矛盾激发了西方国家的工人运动,代表工人利益代表的工会组织出现,迫使所有者不得不放弃那些非人道的手段。同时面临工人偷懒、磨洋工,在组织形式上创新采用流水线生产方式,以福特汽车公司为代表。在管理上,美国著名工程师泰罗在标准化运动的影响之下,抓住公司经营管理工作的标准化的发展趋势,不仅创建了他的“科学管理”理论与“科学管理”学派,而且依据标准化原理在标准成本计算方面,将理论、规范与实际操作结合起来,随后,哈特菲尔德、韦伯纳、哈里森等人又把标准成本纳入会计系统。从而为成本管理会计的产生形成了昀重要的影响。“泰罗制”的灵魂是通过奖惩制度与各种劳动标准的结合将劳资双方的利益统一或调和起来,这对于工厂制企业的昀终常态化无疑是至关重要的。在管理上泰罗强调:将计划职能与执行职能分开,并设立专业的计划部门;实行职能组织制;实行例外管理原则。对于工人则使用动作时间研究的方法,设立工作(包括操作程序、材料消耗、作业工具、作业环境人工用量等)标准;并按照工人对标准的完成情况,对工人实行经济奖惩。19世纪末20世纪初美国的成本管理会计比英国发展的更加完善,这一点可以用两种经济环境下工业活动的组织方式差异来解释。英国的工业企业倾向与单一过程的专业化,至少在20世纪20年代是如此;而美国的工业企业则倾向于将几种生产过程综合在同一企业中59。学者强调造成组织方式差异的原因是英国的市场机制比美国更为完善和有效60。与美国企业相比,英国企业在单一生产过程中实现专业化,能够依赖市场价格,在企业之间协调完成更高比例的经济交易,并不需要用会计记录来确定中间产出的成本。而美国企业综合管理着两种或多种生产过程,需要成本帐户来计算中间产出的成本。所谓英国企业“没能”采用人们认为先进的美国成本会计方法实际上是由于英国市场有效性更高的结果。由此我们可以清楚看到组织形式的不同对会计带来的影响。第二阶段:建立以中层整合为导向的公司制企业。就美国的情况看,在19世纪末期工厂制企业迅速普及的同时,公司制61企业也“闪亮登场”,但直到进入20世纪人们还没有找到使公司制企业稳定、秩序和高效率运行的架构。在典型意义上,公司制企业由若干家工厂组织,其生产和销售几乎都遍布全国乃至全世界,而且具有多层级、多活动(作业)或多样化的特征。按照今天的观点,这就是企业集团或集团公司。对于集团公司的每家工厂来说,提高经营效率仍然是首要的任务,但对整个企业集团来说,如何将各个层级、各项活动或作业,各种产品或服务,在地域分散的生产或销售机构以及各个组织成员有机地连接在一起,围绕着一个共同的目标而运作,即所谓整合(Integration),或目标一致(Goalcongruence),在当时则是一项生死攸关的挑战。杜邦化学公司与通用汽车公司率先实行分部①或事业部基础上的财务控制(Financialcontrol)——即集团公司中各分部的经营统统按照投资报酬率(ROI)或剩余利润(RI)来衡量,成功地解决了企业集团中层整合问题,为20世纪的美国乃至世界其他国家企业集团的管理提供了可供效法的蓝本。20世纪50年代出现的日本的目标成本制是成本管理会计发展的典型代表。目标成本或成本企画就国际意义而言并非创新(它不过是从美国引进的东西),但它靠独特的组织管理体制支撑就59WilliamLazonick,“IndustrialOrganizationandTechnologicalChange:TheDeclineoftheBritishCottonIndustry,”BusinessHistoryReview(Summer1983),195-23660见thecontributionsbyLeslieHannah(onGreatBritain)andJurgenKocka(onGermany)inAlfredD.Chandler,Jr.,andHermanDaems,eds.,ManagerialHierarchies:ComparativePerspectivesontheRiseoftheModernIndustrialEnterprise(Cambridge,Mass.:HarvardUniversityPress,1980)41-76,203-224.61科斯的产权理论和威廉姆森的节约交易费用的组织理论对现代公司制度的形成和巩固发挥了积极的引导作用。①英文原为Divisions,现在用SBU,即StrategicBusinessUnits来表示,典型意义上是指集团公司中有独立对外销售的产品或服务的单位。第五届会计与财务问题国际研讨会——当代管理会计新发展2005年7月9日-10日374形成了日本的特色。日本的组织管理体制具有综合性战略管理体制的特征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