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作业成本法(Activity－BasedCosting)作业成本法的成因(why)作业成本法的理论基础(what)作业成本法的思路、程序(how)作业成本法应用举例(example)作业成本法评价本章内容作业成本法的成因传统成本计算的弊端•产品成本信息失真•忽略了成本的事前控制•柔性制造系统的普及ABC产生时代背景•科技进步•适时制•成本管理与控制ABC的产生•“作业”概念（萌芽）•作业成本观点（发展）•深入分析、探讨（形成）•研究高潮（完善）作业成本法（ABC）直接材料直接人工间接费用车间/部门成本库产品传统成本会计的弊端直接追溯直接追溯归集分配1、产品成本信息的失真间接费用的处理：1、归集到各个成本中心2、分配到各个成本计算对象（产品）直接人工工时机器工时其他制造费用比重小，人工和材料比重大的情况下，此方法合理，成本信息准确。在现代化大生产方式下，一方面机器设备等流水线的成本越来越高，导致相应的制造费用比重占产品成本的比重直线上升；另一方面，直接人工成本却急剧下降。在技术高速发展的今天，仍然以直接人工费来分配数倍，甚至数十倍高于自已的制造费用，很容易导致成本信息失真，使得产量高、复杂程度低的产品成本高于其实际发生成本，而产量低、复杂程度高的产品成本又低于实际发生成本，从而引起成本管理和控制失效、经营决策失误。客观上要求成本计算的重点放在间接制造费用上来。2、忽视了成本的事前控制传统成本系统将核算产品成本的重点，一般放在生产过程中发生的实际成本上，却忽略了成本的事前控制。而实际上，产品寿命期的成本有60%～80%是在产品设计阶段就已经确定，产品一旦投入生产，降低成本的潜力就不大了。而成本会计作为管理会计的一部分，他的重点并不在于成本的计算，而在于降低成本，加强成本管理。3、“柔性制造系统”的普及顾客的需求显示出量少、质高、多样化和快速多变的特点，从而使企业的产品趋于多样化、特殊化。企业以及时满足顾客日新月异的需求为宗旨，开始小批量生产，甚至接受个别的特殊订货。在这种情况下，以经济批量概念为基础的传统标准成本制度，无法计算与产品无关的成本，从而失去了它存在的基础，导致产品成本的失真。BACK作业成本法产生的背景适时制(JIT)——企业应适时地将外购原材料或零部件投入生产，各个零部件适时地加以完成，组装成产品后适时地提供给外部顾客，即要求以顾客需要为出发点，实现零存货。“柔性制造系统”或“弹性制造系统”(FMS)——在计算机控制下，企业生产过程能够迅速由生产一种产品转向另一种产品或者适应产品需求的变化进行单件或小批量生产。会计实务界队完全成本法的追求是作业成本法得以产生的现实土壤。理论界推崇的是变动成本法，但随社会化大生产的发展，变动成本所占比重越来越小，固定成本所占比重越来越大，实务界对完全成本的追求利于成本控制。BACK作业成本法的产生萌芽：艾里克·科勒（美）首先使用“作业”这一概念。发展：乔治·斯托布斯（美）提出一系列作业成本观点。形成：罗宾·库伯（美）与罗伯特·卡普兰对作业成本法的定义、运用程序、成本动因的选择、成本库的建立作了深入分析和探讨。完善：学界掀起研究高潮，作业成本法也由美国、加拿大、英国，迅速传到亚洲、美洲、以及欧洲其他国家。BACK作业成本法的理论基础作业成本法的定义、本质作业成本法基本概念作业成本法的定义：以作业消耗资源和产品消耗作业为前提，以作为核算对象，依据资源动因将资源成本分配到作业中心，在将作业中心的成本以作业动因为基础追溯到产品成本，从而计算出各种产品总成本和单位成本。作业成本法的本质：就是要确定分配间接费用的合理基础——作业，并引导将注意力集中在发生成本的原因——成本动因上，而不仅仅是关注成本结果本身；通过对作业成本的计算和有效控制，来克服传统的以交易或数量为基础的成本系统中间接费用责任不清的缺陷，是以前许多不可控制的间接费用变成可控制的。基本思想——作业消耗资源，产品消耗作业。BACK作业成本法基本概念（一）资源：支持作业的成本费用来源，是一定时期内为生产产品或提供服务而发生的各类成本费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。（二）作业（三）作业链和价值链（四）成本动因（二）作业——“作业”是最基本的概念，是进行作业成本计算的核心和基础。通俗的讲，作业是基于一定目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。单位作业批别作业产品作业能量作业（单位产品受益的作业，与产品产量成比例）（一批产品受益的作业，与产品批数成比例）（某产品每单位受益的作业，与产品项目成比例）（某机构或部门产品受益的作业）（三）作业链、价值链现代企业实质——一个为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体。这形成一个由此及彼、由内向外的“作业链”。作业链也表现为价值链，作业的完成，消耗一定资源，形成一定的价值，随作业推移，也表现为价值在企业内部顾客的逐渐积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，即产品成本。因此，价值在作业链上各作业之间的转移形成一条“价值链”。（四）成本动因成本动因——成本驱动因素，决定成本发生的活动或事项。成本动因可以是一个事件、一项活动或作业，它支配成本行为，决定成本的发生。资源动因作业动因成本动因在资源流动中所处的位置资源被各种作业消耗的方式和原因，反映作业对资源的消耗，资源成本分配到作业中心的标准。各项作业被最终产品或劳务消耗的方式和原因，反映产品消耗作业情况，是作业中心成本分配到产品中的标准。资源作业产品BACK作业成本法的思路、程序作业成本法原理作业成本法思路作业成本法程序作业成本法思路作业消耗资源，产品消耗作业。生产导致作业发生，作业导致成本发生。费用的分配、归集作业成本法特点主要体现在对间接制造费用的核算上。对直接材料、直接人工等直接成本的核算与传统成本计算方法相同。传统成本计算方法与作业成本计算法区别：制造费用A部门B部门C部门分配律B分配律A分配律C产品或产品线第一步：按生产部门归集制造费用第二步：按数量基础分配制造费用传统成本计算法：数量基础分配率续：制造费用ABC分配律分配律分配律产品或产品线第一步：按不同作业的耗费归集分配制造费用第二步：按作业成本动因分配率分配制造费用作业成本法：作业基础成本库作业成本动因分配率作业成本法对制造费用的核算作了根本性变革，表现为：１、将制造费用由全长统一或按部门归集和分配，改为由若干个成本库分别进行归集和分配。２、增加分配标准，由单一标准分配改为按引起制造费用发生的多种成本动因进行分配。资源作业１作业２……作业n作业３A作业中心B作业中心…….X作业中心产品作业成本法基本思路作业成本法基本程序确定企业主要作业和作业中心确定各项作业成本动因以作业中心为成本库归集和分配成本将各作业中心的成本分配到最终产品（供货、生产、发货、销货、售后服务等作业）某作业中心成本分配率＝该作业中心的可追溯成本该作业中心成本动因耗用总数某产品应分配的间接制造费用＝该产品耗用的成本动因数量＊该作业中心成本分配率成本库归集的成本按各作业中心成本动因进行分配公式：BACK作业成本法应用举例某企业生产甲、乙两种产品，其中甲产品技术工艺过程较为复杂，生产批量较小；乙产品技术工艺过程较为简单，生产批量较大。其他有关资料见表：项目甲产品乙产品合计产量直接工时直接材料直接人工1000300140000800050009002600001900040000027000成本合计655000按作业成本法作：根据该企业的生产工艺流程和各项作业的成本动因性质，企业设立了材料采购、材料处理、设备调试、设备运行、质量检验、产品分类包装等六个作业成本库。对该月的资源成本进行分析后，得到直接材料、直接人工和各作业成本库的可追溯成本如表所示。项目甲产品乙产品合计直接材料直接人工材料采购材料处理设备调试设备运行质量检验产品分类包装1400008000260000190004000002700029000130001500015600070008000成本合计655000各作业库成本动因及其数量如表11—2所示。表11—2各项作业资源耗费及成本动因作业中心材料采购材料处理设备调试设备运行质量检验产品分类包装成本动因材料重量材料移动次数调试次数机器小时检验时间分类次数可追溯成本29000130001500015600070008000作业量其中：甲产品乙产品145000380001070005221315321300900400702644501832材料采购作业中心成本分配率＝29000÷145000=0.2材料处理作业中心成本分配率＝13000÷52＝250设备调试作业中心成本分配率＝15000÷5＝3000设备运行作业中心成本分配率＝156000÷1300＝120质量检验作业中心成本分配率＝7000÷70＝10产品分类包装作业中心成本分配率＝8000÷50＝160某作业中心成本分配率＝该作业中心的可追溯成本该作业中心成本动因耗用总数作业中心成本动因率甲产品乙产品作业成本合计成本动因量作业成本成本动因量作业成本材料采购材料处理设备调试设备运行质量检验产品分类包装0.225030001201001603800021390026187600525090001080002600288010700031240044322140077506000480004400512029000130001500015600070008000合计13533092670228000根据成本分配率和各产品的成本动因量，可将作业成本分配到各产品中，如表11—3所示。表11—3作业成本分配表作业中心甲产品乙产品总成本单位成本总成本单位成本直接材料直接人工制造费用14000080001353301408135.332600001900092670523.818.534合计283330283.3337167074.334根据上述结果，变质产品成本计算表如表11—4所示。表11—4产品成品成本计算表（作业成本法）单位：元（作业成本法结束）按传统成本计算方法作：制造费用按直接人工工时比例在甲、乙两种产品之间进行分配，则：制造费用分配率＝228000÷（300+900）＝190（元/小时）甲产品应承担制造费用＝300×190＝57000（元）乙产品应承担制造费用＝900×190＝171000（元）作业中心甲产品乙产品总成本单位成本总成本单位成本直接材料直接人工制造费用14000080005700014085726000019000171000523.834.2合计20500020545000090可变质产品成本计算表如表11—5所示。表11—5产品成本计算表单位：元（传统成本计算方法结束）两种方法的比较：比较甲产品乙产品单位总成本作业成本计算法283.3374.334传统成本计算法20590绝对差-78.3315.666相对差-27.64%21.07%单位制造费用作业成本计算法135.3318.534传统成本计算法5734.2绝对差-78.3315.666相对差-57.88%84.53%根据以上结果，作业成本计算法与传统成本计算法的产品成本计算结果见表：单位总成本：在传统成本计算法下，批量较小、技术上较复杂的甲产品成本，在很大程度上被低估；批量大、技术上较为简单的的乙产品成本，在很大程度上被高估。说明，在传统成本法下，批量越大、技术越简单产品，成本信息被高估的可能性越大；反之，成本信息被低估的可能性越大。单位制造费用：扣除产品所耗原材料和直接人工这一不可比因素，仅就制造费用进行比较，传统成本计算法的计算结果导致成本信息被歪曲程度看得更明显。两种成本在计算方法和分配基础的选择上有重大差别。在ABC下，以作业量为基础分配制造费用，即为不同的作业消耗选择相应成本动因项产品分配制造费用，使成本计算准确性大大提高。原因BACK作业成本法的评价作业成本法的优点作业成本法的局限性借鉴时注意的问题作业成本法的优点资源资源成本分配作业作业成本分配成本对象成本动因业绩计量成本分配观过程分析观资源流动成本流动提供关于资源、作业量、成本