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企业会计准则第12号——债务重组长春税务学院会计系高静颖本准则主要内容：第一章总则第二章债务人的会计处理第三章债权人的会计处理第四章披露第一章总则一、什么是债务重组债务重组:是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。债务人发生财务困难：是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或其他原因导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人做出让步：是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额或价值偿还债务。具体包括：债权人减免债务人部分债务本金或利息、降低债务人应付债务的利率等。二、解决债务纠纷的途径1、迫使债务人破产债权人依据法律，有权向法院申请债务人破产，从其清算的财产中得到债务的清偿。2、债务重组双方经过协商，债权人作出让步，修改债务条件，使双方的纠纷得到和解。三、债务重组的现实意义1、对债务人来说，通过债务重组可暂时缓解债务压力，促使其努力改善财务状况，避免进入破产程序。2、对于债权人来说，通过债务重组使债务得到最大限度的清偿。四、债务重组的方式1、以资产清偿债务。2、债务转为资本。3、修改其他债务条件。减少债务本金、减少债务利息等。4．以上三种方式的组合等。第二章债务人的会计处理第三章债权人的会计处理一、以低于应付债务账面价值的现金清偿债务1、债务方账务处理付出款项债务账面数，将上述差额计入当期损益。借：应付账款（或应付票据）贷：银行存款营业外收入—债务重组利得2、债权方账务处理收到款项应收债权账面数，将上述差额计入当期损益，如果计提坏帐准备，还应冲减坏帐。借：银行存款等营业外支出—债务重组损失坏账准备贷：应收账款等举例华联公司5月20日从红光公司购入材料，价税合计为351000元，由于无力偿还款项，经双方协商，红光公司同意华联公司以银行存款300000元偿还该款项。债务人会计处理：借：应付账款——红光公司351000贷：银行存款300000营业外收入—债务重组利得51000债权人会计处理：借：银行存款300000营业外支出—债务重组损失51000贷：应收账款——华联公司351000（二）以非现金资产清偿债务以非现金资产清偿债务时，债务人应分清债务重组利得与转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。债务人重组利得:是重组债务的账面价值超过转让的非现金资产（即抵债资产）公允价值的差额，计入营业外收入——债务重组利得。资产转让损益：是抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。具体如下：（1）非现金资产为存货的，应当作为销售处理。（2）非现金资产为固定资产的，应视同固定资产处置。（3）非现金资产为无形资产的，应视同无形资产处置。（4）非现金资产为企业投资的，非现金资产的公允价值扣除投资的账面价值（对投资计提减值准备的，还应将相关的减值准备予以结转）及直接相关费用之后的余额确认为转让资产损益，计入投资收益。由于非现金资产的种类不同，所以其帐务处理也不相同。具体处理如下：1、债务人以存货清偿债务（1）以库存商品清偿债务，会计分录：借：应付账款（或应付票据）（帐面价值）贷：主营业务收入（公允价值）应交税费—应缴增值税（销项税额）营业外收入-债务重组利得（差额）同时：借：主营业务成本贷：库存商品（2）以原材料清偿债务，会计分录：借：应付账款（或应付票据）贷：其他业务收入应交税费—应缴增值税（销项税额）营业外收入-债务重组利得同时：借：其他业务成本贷：原材料举例华联公司5月20日从红光公司购入材料，价税合计为400000元，由于无力偿还款项，经双方协商，红光公司同意华联公司以产品抵偿该款项，产品的公允价值为300000元，增值税税率为17%，产品成本为270000元，该产品未提存货跌价准备。债务人账务处理：借：应付账款——红光公司400000贷：主营业务收入300000应交税费—应缴增值税（销项税额）51000营业外收入-债务重组利得49000同时：借：主营业务成本270000贷：库存商品270000债权人账务处理：借：库存商品300000应交税费—应交增值税（进项税额）51000营业外支出—债务重组损失49000贷：应收账款——华联公司4000002、债务人以固定资产清偿债务先将固定资产转入清理，同时核销已计提减值准备；重组利得或损失分别计入营业外收入或营业外支出。（1）将固定资产转入清理借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产（2）支付清理费借：固定资产清理贷：银行存款（3）债务重组借：应付账款（或应付票据）贷：固定资产清理（公允价值）营业外收入—债务重组利得（4）结转固定资产处置损益公允价值与其账面价值之间的差额处理如果公允价值大于其账面价值的差额时：借：固定资产清理贷：营业外收入—处置非流动资产利得如果公允价值小于其账面价值的差额时：借：营业外支出—处置非流动资产损失贷：固定资产清理举例华联公司3月1日从红光公司购入材料，价税合计为234000元，当日签发给红光公司一张面值为234000元，期限为三个月的不带息票据。由于华联公司发生财务困难，票据到期不能兑现。经双方协商，红光公司同意华联公司用一台设备偿还债务，该设备原值500000元，已提折旧为300000无，清理费用2000元，已提减值准备为5000元，公允价值为200000元。债务人账务处理：（1）将固定资产转入清理借：固定资产清理195000累计折旧300000固定资产减值准备5000贷：固定资产500000（2）支付清理费借：固定资产清理2000贷：银行存款2000（3）债务重组借：应付票据234000贷：固定资产清理200000（公允价值）营业外收入—债务重组利得34000（4）结转固定资产处置损益即公允价值与其账面价值之间的差额处理：如果公允价值大于其账面价值的差额时：借：固定资产清理3000贷：营业外收入—处置非流动资产利得3000注：200000-197000=3000债权人账务处理：借：固定资产200000营业外支出—债务重组损失34000贷：应收票据2340003、债务人以无形资产清偿债务借：应付账款（或应付票据）无形资产减值准备贷：无形资产应交税费—应交营业税营业外收入-债务重组利得如果公允价值大于账面价值的差额：贷：营业外收入—处置非流动资产利得如果公允价值小于账面价值的差额：借：营业外支出——处置非流动资产损失举例华联公司3月1日从红光公司购入材料，价税合计为292500元，当日签发给红光公司一张面值为292500元，期限为三个月的不带息票据。由于华联公司发生财务困难，票据到期不能兑现。经双方协商，红光公司同意华联公司用一项专利权偿还债务。该专利权账面价值230000元，公允价值为250000元，营业税率5%，该无形资产未计提减值准备。债务人账务处理：借：应付票据292500贷：无形资产230000应交税费—应交营业税12500（25000×5%=12500）营业外收入—债务重组利得30000（292500-250000-12500=30000）营业外收入—处置非流动资产利得20000（250000-230000=20000）债权人账务处理：借：无形资产250000营业外支出—债务重组损失42500贷：应收票据2925004、债务人以投资清偿债务（略）举例华联公司3月1日从红光公司购入材料，价税合计为292500元，当日签发给红光公司一张面值为292500元，期限为三个月的不带息票据。由于华联公司发生财务困难，票据到期不能兑现。经双方协商，红光公司同意华联公司用其拥有的长期股权投资偿还债务。该长期股权投资账面价值250000元，公允价值为250000元，已提减值准备为10000元，转让该项长期股权投资的相关费用为1000元。债务人账务处理：借：应付票据292500长期股权投资减值准备10000贷：长期股权投资250000银行存款1000投资收益9000营业处收入——债务重组利得42500（292500-250000=42500）债权人账务处理：借：长期股权投资250000营业外支出—债务重组损失42500贷：应收票据292500（三）以债务转为资本清偿债务债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或实收资本），股份的公允价值总额与股本（实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。举例华联公司3月1日从红光公司购入材料，价税合计为234000元，当日签发给红光公司一张面值为234000元，期限为三个月的不带息票据。由于华联公司发生财务困难，票据到期不能兑现。经双方协商，红光公司同意华联公司用普通股20000股（每股面值10元）偿还债务，股票市价为11元。债务人账务处理：借：应付票据234000贷：股本200000资本公积——股本溢价20000营业外收入——债务重组利得14000债权人账务处理：借：长期股权投资220000营业外支出—债务重组损失14000贷：应收票据234000（四）修改其他债务条件的账务处理修改其它债务条件：是指延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减收债务本金或利息等。债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后的债务入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应区分是否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处理。或有应付（或应收）金额：是指需要根据某种事项出现而发生的应付（或应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。1、不涉及或有应付金额的债务重组对债务人来说，以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值（即修改其他债务条件后债务的公允价值）的差额为债务重组利得，计入营业外收入。举例华联公司3月1日从红光公司购入材料，价税合计为234000元，当日签发给红光公司一张面值为234000元，期限为三个月的不带息票据。由于华联公司发生财务困难，票据到期不能兑现。经双方协商，红光公司同意华联公司将本金减少4000元。债务人账务处理：借：应付票据234000贷：应付账款——红光公司230000营业外收入——债务重组利得4000债权人账务处理：借：应收账款——华联公司230000营业外支出4000贷：应付票据234000例：A企业2006年12月31日应收B企业账款的账面余额为318000元，其中，18000元为累计未付的利息，利率6％。由于B企业连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于2006年12月31日前支付的应付账款。经协商，于2006年12月31日进行债务重组。A企业同意将债务本金减至250000元（公允价值）；免去债务人所欠的全部利息；将利率从6％降低至3％，并将债务到期日延至2008年12月31日，利息按年支付。A企业已对该项应收账款计提了40000元的坏账准备。（1）B企业（债务人）的账务处理债务重组利得=318000-250000=68000（元）借：应付账款—A企业318000贷：应付账款—债务重组250000营业外收入—债务重组利得680002007年12月31日支付利息借：财务费用7500（250000×3%）贷：银行存款75002008年12月31日偿还本金和最后一年利息借：应付账款—A企业250000财务费用7500贷：银行存款257500（2）A企业（债权人）的账务处理未来应收金额=250000（元）应收账款账面价值=318000-40000=278000（元）借：应收账款—B企业250000坏账准备40000营业外支出—债务重组损失28000贷：应收账款—B企业3180002007年12月31日收到利息借：银行存款7500贷：财务费用75002008年12月31日收到本金和最后一年利息借：银行存款257500贷：应收账款—债务重组250000财务费用75002、涉及或有应付金额的债务重组（略）修改