作业成本法——ABC研究

2019/8/231作业成本法——ABC研究2019/8/232ABC研究•ABC起源与发展•ABC研究流派•ABC研究范文2019/8/233ABC起源与发展《ABC流行和现代性神话》Jones,T.C.,&D.Dugdale.TheABCbandwagonandthejuggernautofmodernity.AOS,2002(1):121-163–ABC产生背景–ABC成型–ABC演变–ABC扩散R2019/8/234ABC盛况•当我们今天观察ABC时，我们看到的是一个“制成品”的成本系统，它似乎是确定的和可靠的。它是一个抽象出来的跨越各大洲的普适性的专家系统，被写进成百上千的学术论文和专业文章、几十本研究专著和学生手册。它的实践经过问卷调查；它的技术经过学者和专家的仔细检验；它被管理咨询者和计算机软件打包销售，从而再植入到实践中。•为了研究实践中的会计，我们必须回到ABC还是一种可能性而不是确定性的时代，回到它的发展还是开放的、遭受检验和争议的时代，看看它是如何出现的。2019/8/235哈佛的学术背景•1984年，BobKaplan刚刚被哈佛商学院聘为会计学教授。当时的哈佛大学是一群研究全球变化对美国制造业影响的学者的大本营。•当时的另外两种制造流派，其一，是“战略管理”流派，关注于识别企业的核心业务；另一个是“柔性专门化”流派，它建议公司分权化，同时瞄准小规模市场。这两种制造流派都暗示，美国制造业应该从全球大规模市场与国际公司激烈的竞争中撤退。•哈佛学者提出“productionist”战略（a“standandfight”imperative），重建美国制造业在全球舞台的竞争力。因此，当Kaplan到达哈佛时，那儿对美国产业的发展道路，已经做出诊断，开好药方了。2019/8/236Kaplan的准备•当时，Kaplan正在对“新制造环境中的传统管理会计”提出批评。•在这个阶段，实务中还没有任何作业成本法的迹象，但是已经有使用非财务指标的兴趣。•1986-1988年间的文章也反映了Kaplan把实地研究看作开发会计理论的工具，使Kaplan站在主流美国会计学术界（在圈子里科学研究通常是运用数学工具构建模型或者运用大样本数据库的统计检验）的外面。•因此，在Kaplan的道路上，可以看到ABC出现的某些前提条件：有全球化的制造技术变化的理论，有对传统成本会计的批评，以及把实地研究作为深入本地实践构建新会计知识工具的努力。2019/8/237Kaplan的第一次调查•Kaplan（1985）报告了他在管理会计实践领域的第一份实地研究。他选择了一组创新公司，根据假定，它们是发展JIT，TQM，ATM等的领袖，也可能实施创新的会计系统。不过他的发现让他很失望。•他推测这种会计创新滞后的原因有四点：–缺少起作用的模型；–具有大量传统会计程序的计算机系统的流行；–财务会计为中心；–公司的管理高层并不认识到需要改善他们的管理会计系统的相关性和反应能力。2019/8/238Cooper1985年的调查发现•在一系列的哈佛案例研究中，Cooper提到这个SchraderBellowsGroup(SB)的故事。开头，副总裁W.F.Boone注意到这个多样化生产的公司存在某些产品补贴其他产品的现象。（传统的成本系统掩饰了这种有亏损的分部、产品线和产品对公司的损害）。1983年Boone分析了公司产品的盈利性，提出改进成本分配，用计算机程序计算2000种产品的成本（并用几个月的时间去改错）。•这个案例后来成为ABC提出的关键案例，目的很清楚：更准确地分配间接成本到产品，不仅分配制造费用，而且分配销售、办公和行政管理成本。2019/8/239Kaplan1987年的新案例•Kaplan很快发现了他自己的成本创新的案例：JohnDeereComponentWorks(JD)。•JD是一个纵向一体化公司，它有一个面向公司内部的设备分部。由于招标失败，分部注意研究成本系统，并将其称为ABC，在其中，将原来的两个间接成本归集库(人工和机器支持)改为5个新的作业成本库（设备启动、生产指令、材料搬运、部件管理、办公和行政管理）。采用电子表软件为44种不同部件计算作业成本。•在JD，ABC被看作一个更好的分配制造费用到产品的工具，进而在定价、采购、和生产管理中起作用。2019/8/2310Johnson1986年的案例•在1986年的讨论会上T.Johnson报告了Weyerhaeuser（WH）公司管理间接成本的情况。该公司开发了一个负荷返回系统对公司服务部门的成本对用户进行再分担，需要识别作业、每个成本动因的成本需要提供作为成本分配给用户的基础。•对WH公司重要的不是成本的准确性，而是成本对管理者的行为（正确的或错误的）引导。不过Kaplan从Johnson文章中发觉的是成本系统的相似性，于是他们成为有关成本法论文和著作的合作作者（1987）。2019/8/2311CAM-I研究项目•由CAM-I（计算机辅助制造-国际）和NAA(国家会计师协会)联合发起，1986年组织建立了CAM-I成本管理系统的项目组（积聚了美国和欧洲一些大公司的代表及学者如GeorgeFoster,RobertS.Kaplan,andRobinCooper），项目计划三年（1986-1988）分三阶段完成，目标是计算运行重要的经营作业时消耗的资源成本。它与哈佛网络的共同之处在于：植根于美国制造业，批评传统成本系统并指出它们对新的AMT环境的损害。•JimBrimson(1988)指出，作业和作业成本计算应能提供关于产品成本、生命周期成本和非增值作业的信息，这些信息应该相关于定价决策、生命周期管理、业绩评价和投资决策。2019/8/2312ABC发明权•由于公司和学术界的相互作用，新会计的CAM-I版本出现了。ActivityAccounting是CAM-I采用的商标名称，不过它的技术构成非常类似于ABC。•Jeans(2000)指出，“我确实不认为你能够准确地说，是谁发明了作业会计（或作业成本计算）。它反映了Cooper&Kaplan在哈佛的工作，也反映了CAM-I项目组的成果（其中JimBrimson起着关键的作用），但是不能说谁发明了它，那只不过是一件自然出现的事情，——我不认为有一个Eureka（注：欧洲的发明奖）time。”2019/8/2313ABC成型•80年代末之前，会计的一种新形式已经开始在会计文献中传播。–在《相关性消失》中，它还没有名字；–在1988年4月被称为”transactioncosting”；–而在1988年6月它已经成了”activity-basedcosting”；–而1989年10月已经达到技术术语的状态（用三个大写字母作为代码）。2019/8/2314对ABC的贡献•后来，ABC被给与一个较长的（带有某种含糊不清的）历史。如–1971和1982提出作业概念；–60年代通用电气的某些技术–某些咨询公司70-80年代使用成本动因方法。•不过，当哈佛商学院RobinCooper（1992b）最终将ABC系统化时，还是三个核心案例，加上后来的支持性案例的补充材料，被看作新会计的来源。•这个解释对学者在构建ABC方面的作用几乎没有放什么份量——他们发现了产业界已经存在的发展，并仅仅是整理和包装了它。2019/8/2315同盟•AA&ABC虽然贴着不同的标签，但是在技术上相似，并且作者有交叉.•不过，新会计方法指向的目标有不同。对许多CAM-I成员而言，主要的兴趣在于运作管理，AA被看作业绩评价的工具；而“哈佛是案例研究和战略咨询的大本营，Cooper&Kaplan正忙于设计和销售软件系统支持这个目标。•在当时CAM-I和哈佛网络的不同兴趣还能使得他们和谐地结成同盟，后来Kaplan(1998)评论道，这个同盟帮助他显著地吸引了更多创新公司的兴趣。2019/8/2316早期ABC的本质•Kaplan（1988a）指出成本系统的三个目的：存货估价、运行控制、各种产品的成本计量。他认为，为外部报告的成本系统不能给管理者业绩评价和产品成本目的提供相关的信息。•他们的建议并不是用新系统取代原有的成本系统，而是主张多个成本系统并存。•1988年C&K表述ABC：作业成本计算是关于所有成本的（不仅是工厂成本），而且事实上所有的成本都可以与产品有关。他们说：“我们认为，仅由两类成本应该排除在的ABC系统之外，其一是超过需要的资产不应该由产品承担，其二是全新的产品生产线的研发费用”。2019/8/2317观点和论据•在确信经理们能得到更可靠的成本信息时，Cooper&Kaplan(1988)把他们的注意力转向这种信息的用途。他们认为，抛弃不盈利的产品并不是唯一的选择，可以提高定价或者重新设计加工过程。•这些观点并不是取自案例，在案例中，人们用新会计系统发现不盈利产品并决定抛弃它们，但这不符合哈佛制造战略“standandfight”的精神。2019/8/2318两阶段论•1989年Cooper完成了对ABC的包装：“作业为基础的成本系统比传统以产量为基础的系统更准确。……间接地追溯产品消耗的资源成本到最终产品，看起来由两阶段的分配过程构成。”•在Cooper&Kaplan1988/1989年版本中，对ABC的想象力还相对比较窄，它仅仅是用于补充而不是取代其他成本系统。其核心是为管理者提供信息——重要的战略成本管理信息。2019/8/2319过程观•如果说Cooper&Kaplan集中关注的是更准确的成本计量，那么Johnson（1988）更关注的是形成成本的作业，他主张：–“在运行作业中控制浪费有四个步骤：画出通过整个公司的作业流；确定在每个作业中形成的客户价值；消除所有不能确定对客户有价值的作业；确定所有作业中的延迟，过度和不均衡的原因，跟踪浪费的指示指标。”•对Johnson来说，作业信息的技术基础是第二位的，而更重要的普遍的管理目标是消除不增值作业。他预见到ABM的发展，并于1991年提出这个术语。2019/8/2320ABC的第一次浪潮•在建立ABC的过程中，我们看到某种混合，它产生于1989年初，在一个新的社会-技术系统中，某些理论和实践的聚合体。其构成元素包括：通过访问部门负责人进行的作业分析，识别成本动因，分配成本到成本库，再从成本库到产品。它的承诺既包括提供更准确的完全成本，也包括引导管理者关注非增值作业。它既包括从那些案例研究中选择元素，也反映了其作者的不同着重点。因此可能不同的读者读到的ABC是有出入的不同的事物。•我们把这一段称为“ABC的第一次浪潮”。2019/8/2321进展•Kaplan说（1994）：在ABC清晰化和实施的最早几年，它们被描绘为比传统成本分配更准确的系统并能提供长期运行中的变动成本。ABC系统的突破在于两个理论的发展，即方法上从演绎的主张到科学地检验假设的提升；早期从实践中发现ABC系统之后产生了概念的进展。这些进展发生在描述性ABC系统文章的第一波之后。•是什么导致这种变化呢？第一，为确保这个社会-技术系统的诞生而与外部的挑战斗争；第二，在该网络的纷歧的理念中对ABC的反思。2019/8/2322争论•一个社会-技术系统的建立需要在许多战线上奋斗。ABC也同样要面对学术界关于其合法性的怀疑。这种竞争系统之间的对抗显然对Kaplan有影响，很多年后他提到(1998p.107)：–Cooper和我参与了三个系列讨论会，时间从1988-1991，举办者是管理会计协会。这三个系列讨论会主要以两个新兴的管理创新为特征——ABC与TheoryofConstraints。–回忆当时的争论印象之深就像临近的绞刑。2019/8/2323资源定义•在为抵御冲击而作的ABC定义中，Cooper&Kaplan修改了他们的资源概念。根据他们在1991、1992年的文章，1988年提到的“过度资源excesscapacity”定义为“未使用的能力”；而现在“使用的资源”与“供应的资源”的区别成了关键。–“作业成本模型估计在组织形成产