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主讲李洁志天职国际会计师事务所2011-6-20企业重组税务处理地址：中国.北京海淀区车公庄路乙19号华通大厦B座邮编：100048电话：86-10-88018727传真：86-10-88018737网址：目录•从2006年到2010年，我国上市公司并购重组规模为9890亿元，资本市场对并购重组发挥的作用越来越大，2010年实施重大资产重组47项，交易金额1338亿元，市场化并购重组保持活跃态势。•2010年8月28日国务院颁布国发[2010]27号《国务院关于促进企业兼并重组的意见》：进一步贯彻落实重点产业调整和振兴规划，做强做大优势企业。以汽车、钢铁、水泥、机械制造、电解铝、稀土等行业为重点，推动优势企业实施强强联合、跨地区兼并重组、境外并购和投资合作。•国发[2010]27号推动并购重组浪潮，国资委“国新公司”的成立，标志着我国开启了企业并购重组的新篇章。2011-6-202011-6-20企业重组作为资本运营过程中的一部分，有其特有的特点及地位，从税收角度，分为企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并与分立等六种基本形式。资本运营通常在交易发生过程中，可以理解为是资本与资产的交易，其中投资是资本交换资产，而融资是资产交换资本。融资有两个功能：一个是筹集资金，二是将资产定性。通常投资行为以实现盈利为最终目的。所以，资本运营可总结为是投融资、兼并重组、上市、退出等一系列资本活动的总称。企业重组资本营运2011-6-20企业的业务流程一、经营决策中的税务规划案例1：菜粕的销售方式•方案一:乙、丙同属于甲的分公司，乙委托丙销售菜粕，每吨支付手续费100元，丙开具代理服务发票给乙：营业税：100*5%。•方案二：乙将菜粕直接销售给丙，再由丙销售给客户，无流转税负担。2011-6-20案例2：收入分拆•某加油站对外出租，协议约定年租金200万。•应当根据财税[2008]123号、财税[2010]121号等有关税收规定设计合同条款，分别确定设备、经营场所的租金。•某水泥企业销售自产水泥，到货价520元/吨，其中水泥出厂价440元/吨，运费80元/吨。水泥产品最终消费客户，进项税一般不得抵扣。水泥企业具备运输能力，单独设立运输公司。•水泥企业不具备运输能力，委托运输公司承运，符合《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定的代垫运输费用，不作为价外费用。2011-6-20案例3：股权收购和资产租赁•A公司拟收购B公司股权，收购意向协议约定价款20亿元，A公司暂付给B公司的股东M集团股权收购保证金4亿元。•因目前尚不具备转让条件，A公司委托C租赁公司将其全部资产与B公司签定了资产租赁协议，资产的所有权不转移至C租赁公司，B公司将其全部资产出租给A公司，由A公司经营管理。C租赁公司融资16亿元，支付给B公司股东M集团，作为股权收购保证金。M集团B公司A公司C租赁公司股东收购保证金4亿拟收购案例3：股权收购和资产租赁•A公司按期分别支付给B公司租金5.8亿元、C租赁公司租金9亿元。租期内第1年至第9年，年租金为2000万元，第10年租金为4亿元（由M集团以股权收购保证金转付给B公司）。•租赁期满或股权具备转让条件时，租赁协议解除，M集团将B公司股权转让给A公司。2011-6-20二、集团税务风险管理2011-6-20《大企业税务风险管理指引》（国税发[2009]90号）税务风险管理意识作为企业文化建设的重要组成部分，税务风险管理由企业董事会负责督导并参与决策，应建立有效的激励约束机制。税务风险管理与企业的其他内部风险控制和管理制度结合起来，形成全面有效的内部风险管理体系。在企业经营决策和日常经营活动考虑税收因素的影响，确定具有合理的商业目的并符合税法规定的税务规划。集团税务管理模式集团高管部门区域公司外聘税务顾问税务总监税务部及办税员办税员决策的顺序：董事长——》高管——》部门所提供的是：战略战术技术战略+战术=决策（也称艺术）决策正确+执行力强=成功2011-6-20集团税务架构中的职责•制订和完善制度；•参与战略规划和重大经营决策的税务分析，提供建议；•组织实施税务风险的识别、评估，监测日常税务风险并采取应对措施；•指导和监督有关职能部门及下属企业开展税务风险管理工作；•建立税务风险管理的信息和沟通机制；•组织税务培训，提供税务咨询；•承担或协助开展纳税申报、税款缴纳、账簿凭证和其他涉税资料的准备和保管工作；•其他税务风险管理职责。•稽便函[2011]31号：强调对发票进行逐笔查验核对，通过资金流、货物流向与发票信息进行审核，查验业务的真实性。对会议费、餐费、办公用品、佣金和各类手续费等进行重点核查。2011-6-20税务管理的不相容职责税务规划的起草与审批；税务资料的准备与审查；纳税申报表的填报与审批；税款缴纳划拨凭证的填报与审批；发票购买、保管与财务印章保管；税务风险事项的处置与事后检查；其他应分离的税务管理职责。2011-6-20案例4根据《广东省经济特区条例》第十四条的规定和深府[1988]232号规定，特区企业均按15％的税率征收企业所得税；对从事工业、农业、交通运输等经营期在10年以上获利的年度起两免三减半；属于基础工业和经深圳市人民政府确认为先进技术企业的，再三减半。发行人A公司2000年开始获利，于2001年被深圳市科学技术局认定为高新技术企业，深圳市地方税务局确认A公司2000年、2001年免征，2002年起至2007年减半按7.5%税率征收。企业所得税优惠政策一般以当地特区政策、高新技术企业认定标准为主，无国家法律、行政法规或国务院的有关规定作为依据，存在因税收优惠被税务机关撤销而产生额外税项和费用的可能。负责征管的地税局，不会主动追回税款，发行人承认存在追缴的风险并由地税局出具不会追缴的证明。2011-6-20案例5•A公司2001年与B公司达成协议，将原属A公司的部分经营用地及建筑物转让给B公司，转让费共计1116万元，在基本户外另行设立了专户储存及核算，主要用于生产基地厂房及配套设施建设投入。基建项目共先后投入925.1万元，但基建发票和预、决算报告等相关原始凭证均未入账，生产基地已于2001年完工并投入使用至今。•会计进行追溯调整，如按盘盈的固定资产进行税务处理，则应以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。•我们理解，应按应计未计收入，以及未列支的成本费用，调整以前年度纳税申报。2011-6-20案例6•A公司生产矿山企业使用的磨球、铸件、衬板等，在新客户试用期内，工业品销售合同约定了商品的价格、种类、交货时间等，同时签订协议书规定使用该产品后能耗等技术达到一定要求；会计核算上，对试用期内的产成品按照正常价格销售，同时结转成本，也就是在研究开发费用明细表归集的材料试制费。•根据国税发[2008]116号规定，该产品在工艺上已经成熟，只是根据不同客户的需求在试用期间调整原料的种类、比例等，不属于实质性改进技术、工艺、产品(服务)而持续进行的具有明确目标的研究开发活动；同时，该企业未按规定对研究开发费用实行专账管理。•当地税务局在实际税收执法中的违法，构成被追缴税款的可能性。2011-6-20三、股权投资所得税负分析2011-6-20投资者非货币性资产投资股息分配转让居民企业企业所得税法实施条例25条：视同销售货物、转让财产或者提供劳务。企业所得税法26条第2款：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，免税。企业所得税法第6条、实施细则第16条，国税函[2010]79号非居民企业在中国境内设立机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得实施细则第7条纳税义务发生地：不动产按不动产所在地确定，动产按转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产按被投资企业所在地确定。企业所得税法第26条第3款：在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，免税。所得税法第6条、实施细则第16条，国税函[2010]79号财税[2008]1号：2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。国税函[2009]394号：在中国境内外公开发行、上市股票(A股、B股和海外股)的中国居民企业，在向非居民企业股东派发2008年及以后年度股息时，应统一按10％的税率代扣代缴企业所得税。企业所得税法第3条第3款、实施条例第19条第2款：以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额，税率10%。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系个人国税函[2011]89号、国税发[2011]50号个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权应按照“财产转让所得”个人所得税法第2条、实施条例第8条：利息、股息、红利所得；财税〔2005〕102号：上市公司股息红利所得减半计税；国税发[2000]60号、国税发[1997]198号、国税函[1998]289号、国税函[1998]333号：除资本溢价形成以外的资本公积、盈余公积转增股本；财税[2003]158号、国税发[2005]120号：个人投资者借款超过一年又未用于企业生产经营；财税[2008]83号：为个人购买房屋或其他财产其实质均视为分配。个人所得税法实施条例第8条、第22条；国税函[2005]130号：收回转让的股权不退还个税；国税函[2006]866号：受让方未按规定期限支付价款违约金应计入所得；国税函[2009]285号:申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，按对应的净资产份额核定；公告2010年第27号：股权转让所得计税依据核定，不包括上市公司股份转让。外籍个人财税字[1994]020号：外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得，暂免征收个人所得税。案例7张先生、李先生各投资200万，二年后未分配利润300万元，现张先生欲转让股份。如直接按350万元转让应纳个税：（350-200）×20%＝30（万元）如让王先生对公司进行投资350万元，公司总股本增加到600万元，150万元记入资本公积后转增股本不缴纳个税。公司股本共750万元，张先生、李先生、王先生各占250万元，此时，张先生拥有该公司股权250万元，未分配利润100万元。再转让应纳个税：（350-250）×20%＝20（万元）。实施条例第二十二条规定，财产转让所得按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额计算纳税。由于张先生、王先生持有股权计税基础并未改变，该案例明显错误。2011-6-20案例8•某非居民企业初始投资100万元取得境内居民企业A公司10%的股份，A公司用资本公积中股本溢价转增股本，非居民企业获得10万股股票股利。A公司用盈余公积和未分配利润转增股本，非居民企业又获得20万股股票股利。非居民企业持有A公司130万股的计税基础应为多少？2011-6-20某非居民企业A公司盈余公积和未分配利润转增股本股本溢价转增股本10%10万20万案例9•A公司期初投资成本5000万元，账面总资产30000万元，其中未分配利润10000万元，法定盈余公积1000万元。B公司占有70%股权，王某个人占有30%股权，现以40000万价格出售给C公司，转让前后要求总资产不能减少。•未分配利润10000万元对股东进行分配后全部转增注册资本。B公司企业所得税（28000-3500-7000）*25%；王某个人税收负担没有改变。•国家税务总局公告2011年第34号:减资、撤资。•《企业所得税法实施条例》第十一条：清算所得。2011-6-20C公司A公司王某70%30%40000万B公司四、企业重组涉税要点•一般性税务处理规定作为原则性规定普遍适用，企业的全部资产交换都应纳税。•非股权支付不涉及特殊性税务处理，而对符合特殊性税务处理条件的重组交易