第六章-国际避税

第六章国际避税（4课时）•教学目的和要求：掌握避税与偷税、节税等相关概念的联系与区别掌握国际避税的概念、产生原因熟悉跨国纳税人进行国际避税的基本手段和方式掌握转让定价的概念和特征分析设立分支机构与子公司的利弊第一节避税究竟合法还是违法•一、节税是合法行为•节税（taxsavings）也称税收筹划，税收筹划（taxplanning）是纳税人在法律规定许可的范围内，根据政府的税收政策导向，通过对经营活动的事先筹划与安排，进行纳税方案的优化选择，以尽可能减轻税收负担，获得正当的税收收益。•二、偷税、漏税是违法的行为偷税（taxfraud）也称逃税，一般是指纳税人违反税法规定，不缴或少缴应纳税款的行为。漏税（taxevasion）是指纳税人因无知或无意识地违反税法规定而单纯不缴纳或少缴纳应纳税款的行为。•三、避税是不违法的行为•避税（taxavoidance）是个常常引起人们争议的概念。一般认为，避税是指纳税人以不违反税法规定为前提而减少纳税义务的行为。第二节国际避税及其产生的原因与特征•一、国际避税是避税在国际范围内的延伸和发展•二、国际避税产生的原因（一）跨国纳税人追逐最大利润是产生国际避税的内在动机（二）各国税收制度的差别和缺陷是产生国际避税的外部条件1.纳税义务确定标准的差异2.税率的差异3.税基的差异4.避免双重征税方法的差异5.税收管理水平的差异6.避税港的存在•三、国际避税的特点（一）国际避税与国内避税相互交织和促进，使得国际避税更为复杂（二）避税港及低税区的存在和发展使避税具有国际普遍性（三）会计师、律师、税务师事务所的出现使国际避税具有专业性（四）运用财务和非财务手段实现避税已成为国际避税的又一重要特征第三节国际避税的基本手段•一、转移手段转移手段就是设法将公司的财产和所得转移到税收待遇尽可能符合自己需要的地方去，其重要表现形式是转让定价。•二、控制手段跨国纳税人还可运用控制手段，在国外设立控股公司、国外子公司和分支机构，并通过对这些经济组织的操纵和控制，进行有利于避税的活动安排。第四节国际避税的一般方式•一、采取人员流动避税（一）转移住所1.个人住所的转移2.公司居所的转移（二）税收流亡•税收流亡是指为了躲避纳税而放弃居民身份，常年不断地从一个国家迁移到另一个国家的现象。（三）利用税收协定避税•在常设机构营业利润征税问题上，税收协定明确规定，一个营业场所被乙国认定为常设机构后，该国即可按国内税法的规定对其营业利润征收所得税，否则，该项营业利润就应该仅由其所属公司的居住国征收公司所得税。为此许多跨国公司为避免缴纳过多的税收，常常利用税收协定中该类条款的规定，精心编制其税收计划，达到享受协定待遇的目的。案例6-1•【背景】甲国A公司计划在乙国、丙国和丁国销售其产品，销售活动将交由一位独立代理人B进行，为能不失时机地接受订单，B要求掌握部分现货。•【分析】按理讲，该代理人B和其掌握的现货可以安排在乙国、丙国、丁国中的任何一个国家。但是，根据甲国与乙国签订的税收协定，能够经常接受订单并拥有库存的独立地位代理人，将构成常设机构，从而乙国可对A公司在乙国销售产品取得的利润征收所得税。而甲国与丙国、丁国签订的税收协定，并没有做出类似规定，从而使A公司的销售代理人B在丙国或丁国不具备常设机构的地位。因此，A公司若希望B能代理其销售业务，拥有库存并经常接受订单，又能减少纳税，只消简单地将代理人B及部分产品安置在丙国或丁国，即可达到避税目的。•【评述】在常设机构营业利润征税问题上，利用税收协定可以达到避税目的。案例6-2•【背景】美国某家公司计划在与美国没有签订税收协定的甲国组建一家子公司，并通过这家子公司在甲国从事营业活动。•【分析】根据甲国的税法，凡甲国公司向外国股东支付股息，均要征收40%的预提所得税，因此该家美国公司获得来源于甲国的股息所承担的所得税就无法全部在美国获得抵免。但是，甲国与乙国缔结了税收协定，协定中规定甲国对本国公司向乙国股东支付的股息只按15%的税率征收预提所得税。而乙国税法规定对境外所得不征税，并且根据它与美国签订的税收协定，乙国公司向美国的母公司支付股息只需缴纳5%的预提税。因此，该美国公司就可以把在甲国组建的子公司的全部股票交由在乙国的子公司掌握，使甲国子公司在法律上成为乙国子公司的子公司，从而可以将税收负担由40%降至19.25%[15%+（100%-15%）×5%]。•【评述】在投资所得的征税问题上，利用税收协定也能达到避税目的。案例6-3•【背景】W是美国的非居民外国人，其居住国并未与美国签订税收协定。现W想在美国购买股票，但在没有税收协定的情况下，其取得的股息就要在美国缴纳30%的预提所得税。•【分析】为躲避缴纳这项预提所得税，W在荷属安的列斯群岛建立一家公司，并有这家公司购买美国的股票，那么，根据美国与荷属安的列斯签订的税收协定，W通过这家公司取得的股息就只需缴纳15%的预提税。•【评述】个人也可以通过利用税收协定的方式躲避应缴纳的所得税。•二、通过资金或货物流动避税（一）利用常设机构流动1.转移货物2.转移营业财产3.虚构财产租赁4.转移劳务5.转移利息、特许权使用费6.转移管理费用7.利用常设机构亏损避税8.利用常设机构之间的汇率变化避税（二）利用子公司流动案例6-4•【背景】甲国A公司从其乙国常设机构处取得利润100万美元，乙国对这笔利润征收了35%的所得税，即35万美元税款。假定甲国的所得税税率为40%，对A公司取得的这笔国外来源所得应征40万美元税款，那么，在抵免制度的情况下，A公司除已缴纳的乙国税款可获得全部抵免外，还要补交其不足限额的税款，即补交5万美元税款。•【分析】A公司从其乙国子公司处取得股息100万美元，就可避免上述结果了。常设机构一经取得利润，总机构在同一纳税年度内就要将此项利润在母国汇总纳税。这样，在国外税率低于母国税率的情况下，就无法获得延期纳税的好处。因为母公司所在国税法往往规定，对来自外国子公司的税后利润的股息暂不汇回国内的，可以延缓纳税，即只对汇回国内的股息征税，且多有间接抵免待遇。这样，上述A公司从其乙国子公司处取得的100万美元股息，如果子公司暂不汇给甲国A公司，则可获得延缓纳税的好处。•【评述】这种避税方式又叫“不合理保留利润”。•三、选择有利的企业组织形式避税•四、利用转让定价避税（一）转让定价及其一般规律（二）影响转让定价的因素1.市场竞争要求关联企业利用转让定价改变资信形象2.逃避外汇管制3.垄断市场4.消除风险5.躲避税收（三）转让定价与跨国公司的避税案例6-5•【背景】某国M公司集团的三个公司A、B、C分别设在甲、乙、丙三国，三国的公司所得税税率分别为50%、40%、25%。A公司为B公司生产组装电视机用的零部件。•【分析】现A公司以100万美元的成本生产了一批零部件，加上利润30万美元，本应按130万美元的价格直接卖给B公司，经B公司组装成品后按160万美元的总价格投放市场。然而事实上，A公司却并没有直接把这批零部件卖给B公司，而是按成本价100万美元卖给了C公司，C公司又转手按150万美元的高价卖给B公司，B公司组装成品后仍以160万美元的价格售出。这样一来，各公司及M公司集团实现的利润、应纳税额及税收负担就会发生重大变化，具体变化如表6-1和表6-2所示。很明显，M公司集团在转让定价转移利润后要比转移利润前少纳税款：27-16.5=10.5（万美元）税负减轻：（45%-27.5%）÷45%=38.89%•【评述】由此可见，跨国公司与转让定价关系相当密切。跨国公司可以借助转让定价这一工具，利用有关国家税负轻重的差异，对跨国收入和费用进行扭曲分配，进而实现利润由高税国向低税国的大量转移，达到减轻其全球税负之目的。•五、不合理保留利润避税•跨国公司往往以不合理保留利润的方式达到少纳税的目的，即把应分给股东的一部分股息暂时冻结起来，不予分配，而以公积金的形式保存起来，然后将这部分利润转化为股东所持有的股票价值的升值额。案例6-6•【背景】某跨国公司2009年的全球销售收入为1000万美元，销售成本为500万美元，经核定扣除额为50万美元，国外来源所得承担的外国税款可抵免额为50万美元，该公司所在国的所得税税率为34%。•【分析】该公司2009年的销售利润额为：1000-500=500（万美元）应税所得额为：500-50=450（万美元）应税所得税税额：450×34%=153（万美元）实纳所得税税额：153-50=103（万美元）税后利润：450-（103+50）=297（万美元）按规定应分配股息为：297×80%=237.6（万美元）•即应将237.6万美元作为股息在各股东之间按其掌握的股票数进行分配，并缴纳预提税（在股息汇出该公司所在国时），然后各股东又按其获得的股息数额依其所在国税法规定缴纳所得税。•【操作】如果该公司由于避税目的，可以有意识地降低应分配股息的比例，甚至不予分配。假定该公司决定分配股息的数额为：297×20%=59.4（万美元）这就意味着几乎只有应分股息零头的59.4万美元利润作为股息分到了股东手里，因而仅负担这部分利润的预提税，各股东缴纳的所得税也相应减少了，从而达到减轻股东税收负担的目的。•【评述】少分配的那部分股息，并非意味着股东权益的损失，而是可以转化为股东持有股票的价值，当以后年度生产因之扩大，效益因之提高的时候，每股股息也会随之增加，从而股票行市也可随之上升。当股东需要用钱的时候，他们可以出售这些股票取得高额收入，而在一般情况下，出售股票取得收入所纳的资本利得税要比所得税少得多。或者，当以后年度股东所在国的税负有所降低的时候，再进行股息分配，也可以减轻股东的税收负担。•六、资本弱化（不正常借款）避税•资本弱化，又称资本隐藏、资本稀释、股份隐藏或收益抽取，是指企业投资者为了达到避税或其他目的，在企业融资方式的选择上，降低股东的比重，提高贷款的比重，以贷款方式替代募股方式进行的投资或者融资，从而引起资本金在资本结构中的地位相对下降和弱化的一种现象。案例6-7•【背景】某家新办企业，2009年全部所得为1000万元，扣除项目数额为50万元，可抵免的外国税款为10万元，所在国企业所得税税率为40%。则该企业2009年的应纳税所得额为：1000-50=950（万元）应纳所在国所得税税款为：950×40%=380（万元）实际缴纳的所在国所得税税款为：380-10=370（万元）•【分析与操作】该企业为了减轻这笔税收负担，在股东未交足本企业所需资本的情况下，又向本企业海外股东借款，并发生150万元利息支出，假定该公司所在国预提税税率为20%。则该企业2009年的应纳税所得额为：1000-（50+150）=800（万元）应纳所在国税款为：800×40%=320（万元）实纳所在国税款为：320-10=310（万元）利息汇出境外预提税为：150×20%=30（万元）•【评述】可见，在资本弱化的情况下，该企业可以少缴纳税款30万元[370-(310+30)]。•七、利用税境差异避税（一）税境、关境与国境的差异（二）双项流动避税双项流动法是指纳税人连同其全部或部分所得来源及资产一起由一国转移到另一国的避税方法。（三）单项流动避税单项流动法是指人员和资金有一方在流动而另一方不流动的避税方法。人员不流动而资金流动是国际避税的一种重要方法。其主要途径有两种：一是通过转让定价的方式避税；二是通过建立“基地公司”的方式避税。其中以转让定价方式实现收入、利润、资本的跨国转移和流动是当今国际社会经济活动中一个十分普遍的现象。“基地公司”与跨国移动并不一样，它是在某个队国外收入不征税或少征税的国家或地区设立公司，但其业务并不在这个国家进行，而是以公司分支机构或子公司的名义在国外进行，当其国外收入汇入该公司时，即可获得不纳税或少纳税的好处。（四）相对静止避税•相对静止法是指纳税人连同其所得来源及资产都处于凝结核相对静止状态的一种避税方法，即