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债务重组----中级会计学专题债务重组一、产生背景二、新旧会计准则的比较三、主要会计处理一、产生背景及演进1.背景：随着市场竞争与日俱增，投资与经营的风险都回越来越高，在企业之间各种资金来往和经济交往逐渐频繁的背景下，有的企业可能因为在经营管理不善，或受外部各种因素的影响等，财务状况发生困难，现金流转不畅，出现暂时性的资金短缺，难以按期偿还债务。这使得债务纠纷屡见不鲜，难以保证债权人的债权如数收回。当然，债权人可以依法向法院申请其破产，以其破产资产清偿债务，但由于破产程序繁杂且持续时间长，又不能保证其债权最大限度收回于是，就有了另外一种解决债务纠纷的方法——债务重组。一、产生背景及演进2.演进：新会计准则颁布之前，我们执行的《企业会计准则——债务重组》是1998年6月正式公布，2001年进行修订的版本，这里称之为旧准则。此次发布的《企业会计准则第12号——债务重组》是在2001年准则基础上的进一步修订的，这里称之为新准则。二、新旧会计准则的比较：（一）定义新准则中定义是，在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。旧准则定义是，指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项。新准则强调了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。新准则排除了以下债务重组事项：（1）债务人不处于财务困难条件下的（或属于捐赠，使用其他准则；或重组债务未发生帐面价值的变动，不必进行会计处理。）（2）企业清算或改组时的债务重组（属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。）（3）虽修改了债务条件，但债权人没有做出实质上的让步（如采取以物抵帐，且不调整偿还金额和时间，实质上没有让步，不属于债务重组）二、新旧会计准则的比较：（二）债务重组方式新准则中的债务重组方式将旧准则中“以低于债务帐面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务”方式。这种修改不是实质性的变革，新准则在语言表述方面更加简洁、概括，易于理解和记忆。二、新旧会计准则的比较：（三）会计处理新准则对于债务重组当事人双方的会计处理方法进行了修改，为便于比对，我们从债权人和债务人两方分别进行分析。1.债务人会计处理（1）以资产清偿债务新准则规定：第四条以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。第五条以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益新准则引进了公允价值的概念并规定将重组收益确认为当期损益。而旧准则则将重组收益确认为资本公积。二、新旧会计准则的比较：（2）债务转成资本新准则规定：第六条将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。旧准则规定，以债务转为资本，债务人应将应付债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权份额的差额，作为资本公积。二、新旧会计准则的比较：（3）修改债务条件新准则规定：第七条修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。旧准则规定，重组债务的账面金额大于将来应付金额的差额计入资本公积，小于将来应付金额的差额不作处理。二、新旧会计准则的比较：4）混合重组以混合方式重组债务，处理顺序按照旧准则规定，先以资产、资本抵偿债务，再按照修改债务条件的方式进行处理。新准则规定：第八条债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照本准则第七条的规定处理。二、新旧会计准则的比较：2.债权人的会计处理新准则规定，债权人重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公允价值、享有股权公允价值、将来应收金额现值的差额（已计提减值准备的，应先冲减减值准备），作为债务重组损失计入当期损益。受让非现金资产按照公允价值入账。如果涉及了或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中确认重组损失，或有收益实际发生时计入当期损益。同样，按照公允价值入账和将来应收金额的现值是与旧准则差异最大的地方。二、新旧会计准则的比较：新准则规定：第九条以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。第十条以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。二、新旧会计准则的比较：第十一条将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。第十二条修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。第十三条债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照本准则第十二条的规定处理。（四）披露债权人与债务人应当披露的与债务重组有关的信息与旧准则规定一致。三、主要会计处理1.以现金偿还债务2007年2月10日，A公司销售一批材料给B公司，不含税价格为100000元，增值税税率为17％。当年3月20日，B公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，A公司同意减免B公司20000元债务，余额用现金立即偿清。A公司未对债权计提坏账准备。三、主要会计处理1.以现金偿还债务B公司（债务人）：（1）债务重组日重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额=117000－97000=20000（元）（2）账务处理借：应付账款117000贷：银行存款97000营业外收入—债务重组收益20000A公司（债权人）：借：银行存款97000营业外支出—债务重组损失20000贷：应收账款117000练习2006年3月1日，A公司销售一批材料给B公司，不含税价格为50000元，增值税税率为17％。当年4月26日，B公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，A公司同意减免B公司10000元债务，余额用现金立即偿清。A公司已对债权计提坏账准备1500元。借：应付账款58500贷：银行存款48500营业外收入——债务重组收益10000B公司（债务人）：A公司（债权人）：借：银行存款48500营业外支出—债务重组损失98500坏帐准备1500贷：应收账款58500三、主要会计处理2.以非现金资产偿还债务2007年1月1日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为105000元。2007年7月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元，增值税税率为17％，产品成本为70000元。红星公司为转让的材料计提了存货跌价准备500元，深广公司为债权计提了坏账准备500元。假定不考虑其他税费。三、主要会计处理2.以非现金资产偿还债务红星公司（债务人）：（1）计算债务重组日重组债务的账面价值105000元减：所转让产品的公允价值80000元增值税销项税额（80000×17％）13600元差额11400元（2）账务处理借：应付账款105000贷：主营业务收入80000应交税金——应交增值税（销项税额）13600营业外收入——债务重组收益11400借：主营业务成本69500存货跌价准备500贷：库存商品70000三、主要会计处理2.以非现金资产偿还债务深广公司（债权人）：借：存货（原材料）80000应交税金—应交增值税（进项税额）13600坏账准备500营业外支出——债务重组损失10900贷：应收账款105000练习例3：2007年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7％、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的公允价值为80000元，历史成本为120000元，累计折旧为30000元，清理费用等1000元，计提的减值准备为9000元。深广公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。红星公司（债务人）：借：固定资产清理81000累计折旧30000固定资产减值准备9000贷：固定资产120000借：固定资产清理1000贷：银行存款1000“固定资产清理”科目余额=81000＋1000=82000（元）借：应付票据103500贷：固定资产清理80000营业外收入——债务重组收益23500借：营业外支出—处置非流动资产损失2000贷：固定资产清理2000深广公司（债权人）：借：固定资产80000营业外支出—债务重组损失23500贷：应收票据103500以资本偿还债务例题2007年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司（股份有限公司），同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7％、6个月期、到期还本付息的票据。8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据。红星公司与深广公司协商，以其普通股抵偿该票据。红星公司用于抵债的普通股为10000股，股票面值1元，股票市价为每股9.6元。假定印花税税率为0.4%，不考虑其他税费。三、主要会计处理3.以资本偿还债务红星公司（债务人）：（1）计算债务重组日，重组债务的账面价值103500元减：股票的公允价值96000元差额7500元三、主要会计处理3.以资本偿还债务（2）账务处理借：应付票据103500贷：股本10000资本公积——股本溢价86000营业外收入——债务重组收益7500借：管理费用—印花税（96000×0.4%）384贷：银行存款384债权人享有股份的面值总额10000元债权人享有股份市价与面值差额86000元。三、主要会计处理3.以资本偿还债务深广公司：借：长期股权投资96000营业外支出——债务重组损失7884贷：应收票据103500银行存款384三、主要会计处理4.修改债务条件深广公司销售一批商品给红星公司，价款5200000元（含增值税）。按双方协议规定，款项应于2007年3月20日之前付清。由于连年亏损，资金周转发生困难，红星公司不能在规定的时间内偿付深广公司。经协商，于2007年3月20日进行债务重组。重组协议如下：深广公司同意豁免红星公司债务200000元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，深广公司加收余款2％的利息，利息与债务本金一同支付。假定深广公司计提坏