债务重组_2

债务重组债务重组debtrestructurings中级财务会计intermediateAccounting债务重组一、债务重组的界定债务重组，指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。认定为债务重组的条件：■债务人财务困难因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。■债权人作出让步债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人做出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债券的利率等。债务重组二、债务重组的方式1.以资产清偿债务以低于债务账面价值的现金（库存现金、银行存款和其他货币资金）清偿债务，以非现金资产（存货、交易性金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、固定资产、无形资产等）清偿债务。2.将债务转为资本例如，按照《公司法》规定，公司发行新股必须具备一定的条件。因此，股份制企业以债务转为资本用于偿还债务时，只有在满足国家规定条件的情况下，才能采用将债务转为资本的方式进行债务重组。债务重组3.修改其他债务条件如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述1.和2.两种方式；4.以上三种方式的组合等例如，以转让非现金资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过修改其他债务条件进行债务重组。再例如，以转让非现金资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务。债务重组债务人借：应付账款等贷：银行存款营业外收入—债务重组利得债权人借：银行存款坏账准备营业外支出—债务重组损失贷：应收账款资产减值损失三、账务处理1.以现金清偿债务重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额重组债权的账面价值大于实际收到的现金之间的差额重组债权的账面价值小于实际收到的现金之间的差额债务重组例：甲企业欠乙企业购货款100000元。由于甲企业现金流量不足，短期内不能支付货款。经协商，乙企业同意甲企业支付60000元货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了60000元货款。乙企业对该项应收账款计提10000元的坏账准备。（1）甲企业（债务人）的会计处理（2）乙企业（债权人）的会计处理借：应付账款——乙企业100000贷：银行存款60000营业外收入——债务重组利得40000借：银行存款60000坏账准备10000营业外支出——债务重组损失30000贷：应收账款——甲企业100000债务重组债务人借：应付账款等贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）营业外收入——债务重组利得借：主营业务成本存货跌价准备贷：库存商品等债权人借：库存商品等应交税费——应交增值税（进项税额）坏账准备营业外支出——债务重组损失贷：应收账款等2.以存货清偿债务公允价值重组债务的账面价值超过用于清偿债务的存货的公允价值公允价值重组债权的账面价值与受让存货的公允价值的差额债务重组例：2006年1月1日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为105000元。2006年7月1日，B公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，A公司同意B公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元，增值税税率为17％，产品成本为70000元。B公司为转让的产品计提了存货跌价准备500元，A公司为债权计提了坏账准备500元。假定不考其他税费。债务重组B公司（债务人）：借：应付账款——A公司105000贷：主营业务收入80000应交税费——应交增值税（销项税额）13600营业外收入——债务重组利得11400借：主营业务成本69500存货跌价准备500贷：库存商品70000债务重组A公司（债权人）：借：库存商品80000应交税费——应交增值税（进项税额）13600坏账准备500营业外支出——债务重组损失10900贷：应收账款105000债务重组债务人借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产借：固定资产清理贷：银行存款借：应付账款贷：固定资产清理等营业外收入——债务重组利得借：营业外支出——处置非流动资产损失贷：固定资产清理或者：借：固定资产清理贷：营业外收入——处置非流动资产利得债权人借：固定资产等坏账准备营业外支出——债务重组损失贷：应收账款等3.以固定资产、无形资产清偿债务重组债务的账面价值超过用于清偿债务的固定资产、无形资产的公允价值固定资产、无形资产公允价值和账面价值的差额公允价值重组债权的账面价值与受让固定资产等的公允价值的差额公允价值债务重组例：A公司欠B公司货款50万，现在A公司发生财务困难，无法按合同规定清偿债务。经协商，B公司同意A公司用设备还债。设备账面原价60万，已计提折旧20万，支付清理费用1万。已提减值准备2万。固定资产公允价值45万。B公司已提坏账准备1万。债务重组A公司（债务人）：借：固定资产清理38万累计折旧20万固定资产减值准备2万贷：固定资产60万借：固定资产清理1万贷：银行存款1万借：应付账款——B50万贷：固定资产清理45万营业外收入——债务重组利得5万借：固定资产清理6万贷：营业外收入—处置非流动资产利得6万债务重组B公司（债权人）：借：固定资产45万坏账准备1万营业外支出——债务重组损失4万贷：应收账款——A50万债务重组债务人借：应付账款等贷：长期股权投资营业外收入——债务重组利得投资收益债权人借：长期股权投资坏账准备营业外支出——债务重组损失贷：应收账款等4.以长期股权投资清偿债务账面价值重组债务的账面价值超过用于清偿债务的长期股权投资的公允价值转让的长期股权投资公允价值和账面价值的差额公允价值重组债权的账面价值与受让长期股权投资的公允价值的差额债务重组债务人借：应付账款等贷：股本或实收资本资本公积营业外收入——债务重组利得债权人借：长期股权投资坏账准备营业外支出——债务重组损失贷：应收账款等5.将债务转为资本债权人放弃债权而享有股份的面值总额股份的公允价值总额与股本之间的差额重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额享有股份的公允价值重组债权的账面价值与股份的公允价值的差额债务重组例：甲企业应收乙企业账款的账面余额为208000元，由于乙企业无法偿付应付账款，经双方协商同意，乙企业以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为1元，乙企业以80000股抵偿该项债务（不考虑相关税费），每股市价2元，面值1元。甲企业对应收账款提取坏账准备10000元。假设甲企业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。债务重组乙企业（债务人）：甲企业（债权人）：借：应付账款——甲企业208000贷：股本80000资本公积——股本溢价80000营业外收入——债务重组利得48000借：长期股权投资160000坏账准备10000营业外支出——债务重组损失38000贷：应收账款——乙企业208000债务重组6.修改其他债务条件（1）不涉及或有应付（收）金额债务人借：应付账款贷：应付账款营业外收入——债务重组利得债权人借：应收账款坏账准备营业外支出——债务重组损失贷：应收账款修改其他债务条件后债务的公允价值重组债务的账面价值重组债务的账面余额－修改债务条件后债务的公允价值修改其他债务条件后债权的公允价值重组债权的账面价值－修改债务条件后债权的公允价值重组债权的账面余额债务重组例：A公司欠B公司货款108万元，其中8万元为利息，因为A公司发生财务困难，无法按合同规定清偿债务。经协商，B公司将本金降为60万，免除原来的全部利息，债务延期3年，按年付息，年利率由8%降为5%，B公司已提坏账准备2万。债务重组A公司（债务人）：第一年付息：第二年：第三年还本付息：借：应付账款——B108万贷：应付账款——B69万营业外收入——债务重组利得39万60万×（1＋3×5%）借：应付账款——B3万贷：银行存款3万同上借：应付账款——B63万贷：银行存款63万债务重组B公司（债权人）：第一年付息：第二年：第三年还本付息：借：应收账款——A69万坏账准备2万营业外支出——债务重组损失37万贷：应收账款108万借：银行存款3万贷：应收账款——A3万同上借：银行存款63万贷：应收账款——A63万债务重组2.涉及或有应付（收）金额债务人借：应付账款贷：应付账款预计负债营业外收入——债务重组利得若或有应付金额在随后会计期间没有发生：借：预计负债贷：营业外收入债权人修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应确认或有应收金额借：应收账款坏账准备营业外支出——债务重组损失贷：应收账款在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。修改其他债务条件后债务的公允价值重组债务的账面价值重组债务账面价值－重组后债务的入账价值－预计负债修改其他债务条件后债权的公允价值重组债权的账面价值－修改债务条件后债权的公允价值重组债权的账面余额符合预计负债确认条件的或有应付金额债务重组或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。债务重组协议规定，“将××公司债务1000000元免除200000元，剩余债务展期两年，并按2％的年利率计收利息。如该公司一年后盈利，则自第二年起将按5％的利率计收利息”。根据此项债务重组协议，债务人依未来是否盈利而发生的24000元（800000×3％）支出，即为或有应付金额。但债务人是否盈利，在债务重组日不能肯定，具有不确定性。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入。债务重组或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。债务重组例：A公司从B公司贷款50万，年利率10%，期限2年，因为A公司发生财务困难，无法按合同规定清偿债务。经协商，B公司同意A公司延期3年偿还，本金降到30万，原利息全免，年利率将为6%，债务重组后的第一年，如果A公司盈利，从第二年开始年利率为10%，如果第一年仍然亏损，则年利率仍维持6%，按年付息。债务重组①A公司（债务人）：第一年付息：预计负债金额=30万×（10%－6%）×2＝2.4万借：应付账款——B60万贷：应付账款——B35.4万预计负债2.4万营业外收入——债务重组利得22.2万50万×（1＋2×10%）30万×（1＋3×6%）借：应付账款——B1.8万贷：银行存款1.8万债务重组第二年：如果第一年盈利：借：应付账款—B1.8万预计负债1.2万贷：银行存款3万如果第一年亏损：借：应付账款—B1.8万预计负债1.2万贷：银行存款1.8万营业外收入1.2万债务重组第三年还本付息：如果第一年盈利：借：应付账款—B31.8万预计负债1.2万贷：银行存款33万如果第一年亏损：借：应付账款—B31.8万预计负债1.2万贷：银行存款31.8万营业外收入1.2万债务重组②B公司（债权人）：第一年收息：借：应收账款——A35.4万营业外支出——债务重组损失24.6万贷：应收账款——A60万借：银行存款1.8万贷：应收账款1.8万债务重组第二年：如果第一年盈利：借：银行存款3万贷：应收装款1.8万营业外收入1.2万如果第一年亏损：借：银行存款1.8万贷：应收账款1.8万债务重组第三年还本付息：如果第一年盈利：借：银行存款33万贷：应收装款31.8万营业外收入1.2万如果第一年亏损：借：银行存款31.8万贷：应收账款31.8万债务重组7.以组合方式清偿债务•债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，然后再按“修改其他债务条件”的方式进行处理。•债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，余额按“修改其他债务条件”的方式进行处理。债务重组例：20