债务重组准则与税法差异分析

债务重组准则与税法差异分析2一、债务重组的定义和重组方式1.定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。举例：2010年7月31日，甲公司应付乙公司的款项420万元到期，因经营陷于困境，预计短期内无法偿还。A.甲公司以公允价值为410万元的固定资产清偿B.甲公司以公允价值为420万元的长期股权投资清偿C.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还D.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司立即以现金偿还32.重组方式（1）以资产清偿债务（2）将债务转为资本（3）修改其他债务条件（4）以上三种方式的组合4二、债务重组的会计处理（一）以现金清偿债务债务人的会计处理借：应付账款等贷：银行存款营业外收入——债务重组利得债权人的会计处理借：银行存款坏账准备营业外支出（借方差额）贷：应收账款等资产减值损失（贷方差额）5（二）以非现金资产清偿债务债务人的会计处理借：应付账款等贷：主营业务收入/其他业务收入/固定资产清理等（公允价值）应交税费营业外收入——债务重组利得转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人的会计处理借：××资产（取得资产的公允价值+取得资产相关税费）应交税费——应交增值税（进项税额）营业外支出（借方差额）坏账准备贷：应收账款银行存款（支付相关税费）资产减值损失（贷方差额）6（三）债务转为资本债务人的会计处理借：应付账款等贷：股本（或实收资本）资本公积——股本溢价或资本溢价营业外收入——债务重组利得债权人的会计处理借：长期股权投资等（公允价值）坏账准备营业外支出（借方差额）贷：应收账款资产减值损失（贷方差额）7（四）修改其他债务条件债务人的会计处理借：应付账款贷：应付账款——债务重组（公允价值）预计负债营业外收入——债务重组利得或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。债权人的会计处理借：应收账款——债务重组（公允价值）坏账准备营业外支出（借方差额）贷：应收账款资产减值损失（贷方差额）修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。8（五）混合重组方式债务人以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务。债务人以现金、将债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务。债务人以非现金资产、将债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务。债务人以现金、非现金资产、将债务转为资本三种方式的组合清偿项债务。以资产、将债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。9三、债务重组的税务处理（一）相关文件《企业所得税实施条例》第七十五条：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称《通知》）。企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号，以下简称《第4号公告》）10（二）债务重组的概念企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易。企业重组包括：企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。11（三）债务重组的税务处理企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。除符合《通知》规定适用特殊性税务处理的之外，均采用一般性税务处理。121.债务重组的一般性税务处理（1）以非货币资产清偿债务应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。（2）债权转为股权应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。以债务转换为资本方式进行的债务重组中，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得。13（3）以货币资产偿债债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。（4）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。14【例1】甲公司欠乙公司购货款350000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于2011年5月1日到期的货款。2011年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200000元，实际成本为120000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。乙公司于2011年7月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库。15甲公司的会计处理：借：应付账款350000贷：主营业务收入200000应交税费——应交增值税（销项税额）34000营业外收入——债务重组利得116000借：主营业务成本120000贷：库存商品12000016甲公司的税务处理：应纳税所得额=资产转让所得+债务重组利得=（200000–120000）+（350000–234000）=196000（元）与会计利润一致，不需要纳税调整。17乙公司的会计处理：借：库存商品200000应交税费——应交增值税（进项税额）34000营业外支出——债务重组损失116000贷：应收账款35000018乙公司的税务处理：债务重组损失=350000-（200000+34000）=116000（元）与会计确认的营业外支出一致，不需要纳税调整。192.适用特殊税务处理的条件（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（3）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（4）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（自重组日起计算的连续12个月内）（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东（原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东），在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。203.债务重组的特殊性税务处理（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。①债务人的债务清偿不确认所得，股本（实收资本）的计税基础以原债务的计税基础确定。②债权人的股权投资不确认损失，长期股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。21【例2】A企业是B企业的长期材料供应商，截止到2009年末，B公司拖欠A公司材料款共计2000万元。由于金融危机的影响，B司的偿债能力下降，为了鼓励B公司还款，2010年1月16日，经过协商达成协议如下：如果，B公司能在12个月之内还请所欠货款，可以免除债务400万元。2010年当年，经过债务重组B企业实现利润总额600万元，应当如何进行纳税处理？22[案例分析]《通知》：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。债务重组所得/应纳税所得额＝（400÷600）×100%＝66.67%大于50%，可以采用特殊性税务处理。23（一）债务人B公司的会计处理与纳税调整（1）会计处理借：应付账款——A公司2000万贷：银行存款1600万营业外收入——债务重组利得400万24（2）税务处理B公司根据《通知》规定，应当将400万元在5个纳税年度的期间内，均匀摊入各年度的应纳税所得额。2010年税收确认所得＝400÷5＝80万元。企业所得税汇算清缴时，在《企业所得税年度纳税申报表》附表三《纳税调整项目明细表》的第8行“特殊重组”。“税收金额”80万－“账载金额”400万＝（－320）万填入第4列“调减金额”。再汇总在主表第15行“减：纳税调整较少额”320万元，计算结果是“应纳税所得额”为280万元，应交所得税额70万元。25《企业所得税年度纳税申报表》第13行“利润总额”600万元；第15行“减：纳税调整减少额”320万元；第25行“应纳税所得额”280万元；第26行“税率”25%；第27行“应纳所得税额”70万元。26（3）所得税会计处理纳税处理调减的320万元，属于“应纳税暂时性差异”，应当把320万元登记在《纳税调整台账》的收方；按照320×25％＝80万元确认为“递延所得税负债”。借：所得税费用——递延所得税费用80万贷：递延所得税负债80万27第二年（2011年）所得税汇算清缴时，首先，在《纳税调整台账》付方登记80万；其次，在附表三第8行“特殊重组”的第1列“账载金额”填0，第2列“税收金额”填80万，第3列“调增金额”填入80万元，进行纳税调增；把80×25％＝20万元从“递延所得税负债”贷方转回：借：递延所得税负债20万贷：所得税费用——递延所得税费用20万以后三年同样处理，就是在5个纳税年度的期间内，均匀摊入各年度的应纳税所得额了。28（二）债权人A公司的会计处理与纳税调整（1）会计处理借：营业外支出——债务重组损失400万银行存款1600万贷：应付账款——B公司2000万（2）根据《通知》对债权人纳税无特殊规定，不需要进行纳税调整。29【例3】延续【例2】的资料，如果截止到2009年末，乙公司拖欠甲公司材料款共计1500万元。假设甲、乙公司达成的协议是债权转股权，乙公司重组前的实收资本为9000万元，经过评估机构评估，每股公允价为1元，甲公司的债权转为股权，乙公司转股后的实收资本为10000万元，甲公司占10％，即股份的公允价为1000万元，甲公司对乙公司让步500万元。乙公司当年利润总额为800万元。30[案例分析]（一）债务人乙公司的会计处理与纳税调整：（1）会计处理：借：应付账款——甲公司1500万贷：实收资本1000万营业外收入——债务重组收益500万31《通知》规定：“企业发生债权转股权业务，债务人的债务清偿不确认所得”。因此，债务重组如果需要税务机关确认，可以由重组主导方（债务人）向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。32（2）省级税务机关确认后，纳税调整：根据《通知》规定：企业发生债权转股权业务，债务人的债务清偿不确认所得，股本（实收资本）的计税基础以原债务的计税基础确定。企业所得税汇算清缴时，乙公司在《企业所得税年度纳税申报表》附表三《纳税调整项目明细表》的第8行“特殊重组”中：“税收金额”0－“账载金额”500万＝（－500）万元填入第4列“调减金额”。再汇总在主表第15行“减：纳税调整较少额”500万元，调整结果是“应纳税所得额”为300万元；应纳所得税额＝300×25％＝75万元。33《企业所得税年度纳税申报表》第13行“利润总额”800万元；第15行“减：纳税调整减少额”500万元；第25行“应纳税所得额”300万元；第26行“税率”25%；第27行“应纳所得税额”75万元。34（二）债权人甲公司的会计处理与纳税调整（1）会计处理：会计分录为：借：长期股权投资——乙公司1000万营业外支出——债务重组损失500万贷：应收账款——乙公司1500万35（2）纳税调整：根据《通知》规定，企业发生债权转股权业务，债权人的股权投资不确认损失，长期股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。税务处理：股权投资损失为0，股权投资的计税基础＝债权的计税基础1500万元。企业所得税汇算清缴时，甲公司在《企业所得税年度纳税申报表》附表三《纳税调整项