变动成本法的应用

浅谈变动成本法的应用研究内容摘要：首先全面介绍变动成本法的概念、优点，及与完全成本法的不同点，然后讨论变动成本法的应用条件及主要的应用方法，由于变动成本法和完全成本法均有其优缺点，所以最好用结合方法，以变动成本法为基础的结合方法，首先满足内部管理，然后经过调整变通满足财务会计对外需要；以完全成本法为基础的结合方法，既符合现行企业会计准则、企业会计制度的相关规定，也符合会计核算的惯例。两种方法易被企业认可和接受，因而有利于促进变动成本法在加强内部经营管理方面的优势，提高企业经营决策水平。最后通过一个实例进一步说明变动成本法的应用具有非常重要的现实意义。但由于变动成本法本身的局限及其他方面的原因，使得变动成本法的全面应用需要更长的时间。关键词：变动成本法；完全成本法；优点；作用；局限；应用方法一、绪论对于变动成本法的起源，国外有关会计著作中的说法并不一致。不过，有一点可以肯定的那就是发生于20世纪30年代末的那场资本主义社会前所未有的经济危机对变动成本法由理论到实践的发展都起到了极大的推进作用。第二次世界大战后，随着科学技术的迅猛发展和市场环境的日趋严峻，预测、决策和控制的重要性日益突出，1[1]人们要求会计工作能提供更为广泛、深入和适用的信息，当然也包括成本方面的信息。于是变动成本法作为一种非传统的计算方法，被广泛应用于西方企业的内部管理方面。随着我国改革开放的进一步深入，企业的市场竞争日趋激烈，市场机会瞬息万变。在企业外部环境优化、产品差异化程度不大的前提下，谁拥有成本优势，谁就拥有主动权，就能在市场中站稳脚跟，并得到进一步发展。在这种情况下，企业财务部门的成本信息就成为企业加强对经济活动的事前规划和日常控制的重要依据。而随着生产技术的不断进步，资本有机构成的提高，使得固定成本的比重呈逐渐上升的趋势。这样，按传统的完全成本法提供的会计资料就越来越不能满足企业预测、决策、考核、分析和控制的需要了，于是变动成本法的应用就有了广阔的空间。本文通过对变动成本法作进一步的分析和研究，力求探求出变动成本法应用的行之有效的方法，以促进其理论和实务的进一步发展。二、变动成本法的概述（一）变动成本法变动成本法也称直接成本法或边际成本法，是指在计算成本时，以成本性态分析为前提，只将变动成本即直接材料、直接人工和变动性制造费用作为产品成本的全部构成内容，而将固定生产成本及非生产成本作为期间成本，按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。⑵变动成本法免去了固定成本的分配计算程序。变动成本法的应用基于以下理由：产品成本应该只包括变动生产成本。因为产品成本应是那些随产品实体的流转而流转，只在当产品销售出去时才能与相关收入实现配比，得以补偿的成本。按照变动成本法的解释，产品成本必然与产品密切相关，在生产工艺没有发生实质性变化，成本消耗水平不变的情况下，发生的产品成本总额应当随着完成的产品产量成正比例变动。如果不存在产品这个物质承担者，就不应当有产品成本存在。因此，在变动成本法计算下，只有生产成本中变动部分才构成产品成本的内容。（二）变动成本法与完全成本法的比较相对于变动成本法而言，我们把传统的成本法称为完全成本法。完全成本法是我国现行会计制度编制对外报表时必须采用的一种成本计算方法，即产品的成本核算以完全成本为基础，产品成本包括全部生产成本，只将非生产成本作为期间成本。它反映了生产产品发生的全部耗费，即将全部间接生产成本分配计入到各产品，以此确定产品的实际成本和损益。变动成本法和完全成本法的区别：A、应用的前提条件不同变动成本法：以成本性态分析为前提，将全部成本（费用）区分为变动成本和固定成本两类完全成本法：以成本按经济用途分类为前提，将全部成本（费用）区分为生产成本和非生产成本⑴B、产品成本构成内容不同直接材料产品直接人工变动成本法制造费用变动制造费用完全成本法固定制造费用C、销货成本及存货成本的水平不同销货和存货两种实物形态，在期末存货和本期销货均不为零的条件下，本期发生产品成本最终要表现为销售成本和存货成本，因为在变动成本法下固定成本作为期间成本直接计入当期损益表，不能转化为存货成本或销货成本，而在完全成本法下固定生产成本计入产品成本，并要在存货和销售成本之间进行分配，使一部分固定成本被期末存货吸收递延到下期，另一部分固定生产成本被计入当期损益表，这必将导致两2[2]种成本计算法所确定的期末存货成本及销货成本的水平不同。从理论上讲，无论哪一种成本计算法都可以按以下公式计算销货成本：本期销货成本=期初存货成本+本期发生的产品成本-期末存货成本……⑴但是，在变动成本法下，其前后期生产成本和期末单位存货成本三者完全相同，所以变动成本法则可直接按以下计算公式计算销货成本：本期销货成本=单位生产成本（即单位变动生产成本）*本期销售量……⑵而完全成本法则一般按⑴式计算销货成本，在极其特殊的情况下亦可用⑵式计算销货成本。D、确定程序不同a、变动成本法下损益确定程序：销售收入-变动成本=非生产变动成本＝&[销售量*(单位变动成本＋单位变动非生产成本)]边际贡献－固定成本＝营业净利润固定成本＝固定制造费用＋固定性销售费＋固定性管理费＋固定性财务费b、完全成本法下损益确定程序：销售收入－销货成本＝销货毛利销货成本＝期初存货生产成本＋本期生产成本－期末存货生产成本销货毛利－非生产成本＝营业净利润非生产成本＝销售费＋管理费用＋财务费用E、提供信息的用途不同完全成本法反映生产产品发生的全部资金耗费，确定产品实际成本和损益，满足对外提供报表的需要；变动成本法是为满足面向未来决策、强化企业内部管理的要求而产生的。（三）变动成本法的优点A、能够提供各种有益的会计信息，有利于正确地进行短期决策和加强经营控制。企业的短期决策不同于期决策，这种决策一般不考虑生产经营能力即固定资产方面的因素；在比较各种方案时，它最关心的是成本、产量、利润之间的依存和消长关系。而变动成本计算法正可提供这些信息。编制弹性预算是实现经营控制的一个重要手段。它在市场竞争日益剧烈的情况下，具有更为突出的意义。由于它使成本、利润的预算数和实际数有更好的可比性，所以比之只按一个产销水平编制的固定预算对经营控制具有更大的现实性。而建立在成本性态分析基础上的变动成本计算法，使得日益普遍使用的弹性预算的编制成为可能。B、能够使管理当局更加重视销售，防止盲目生产。采用完全成本计算法，很容易出现三种反常情况。特别是在销量下降、利润反而有所增长的情况下，更容易助长只重视生产、忽视销售这种不良倾向。在科学技术迅发展的今天，在生产的机械化自动化程度日益提高，资本有机构成不断上升的情况下，如果仍采用完全成本计算法，就更容易助长忽视销售的偏向。这显然是和现代市场经济的客观要求相背离的。三、变动成本法的应用（一）变动成本法的应用条件A、国家财政有较强的承受能力在开始普通推行变动成本法的较长一段时间，由于全部固定成本直接进入损益，将导致国家财政收入陡然减少，因此，它要求国家财政有较强的承受能力，能够承受住财政收入暂时减少带来的影响。这是实行变动成本法的坚实基础。B、企业会计核算基础工作较好，会计人员素质较高实行变动成本法所需的资料很多，并且要求资料的规范性较好，这就需要企业会计核算基础工作必须扎实，以便随时提供所需的资料。变动成本法是一种新的成本核算方法，特别是对固定成本和变动成本的划分，一定要做到科学和准确，这就要求会计人员应具备较高的素质。C、企业固定成本的比重较大且产品更新换代的速度较快当企业中的固定资产价值较大或管理成本较高时，分摊计入产品成本中的固定成本比重大，这时如不将起单独列出，就不能正确反映产品的盈利状况。当产品更新换代的速度较快时，需经常对是否没产新产品、新产品的价格以及新产品的生产量等一系列问题作出短期决策，而这些决策的作出就依赖于完整准确的变动成本资料。第一条是实行变动成本法的宏观条件，即国家和社会应具备的条件，第二条、第三条是实行变动成本法的微观条件，即企业应具备的条件，只有当这些条件同时得到满足，变动成本法才能普遍推行。（二）变动成本法的应用方法1、单轨制，即用变动成本法彻底替代完全成本法进行成本核算这种方法既能满足企业内部管理的需要，又使得用变动成本法提供对外报表合法化。这当然是最理想的一种应用方法。然而由于种种原因，现阶段企业外部的信息使用者仍然要求企业按完全成本法计算提供报表，再加上变动成本法自身也存在一定缺陷，在相当长时间内还不能从会计制度上使其合法化。以某公司为例具体说明：例*：某公司只生产甲产品月初没有在制品，本月投产150件，月末完工100件，在产品50件，完工程度50%（假设原材料、直接人工、制造费用的投入与完工程度完全一致，在制品约当产量为：50件*50%=25件）。本月发生生产费用：原材料18，750元，直接人工2，500元，变动性制造费用20元/件，本月共发生变动性制造费用2，500元（100*20+25*20）；固定性制造费用20，000元/月。假设本业销售此产品80件，单位产品售价500元，月末库存商品20件（不考虑增殖税）计算税前利润表一甲产品成本计算表Tablearmorproductcostingsheet成本项目直接材料直接人工变动性制造费用合计本月生产费用187502500250023750完工产品数量（件）100100100100在制品约当产量（件）25252525分配率1502020完工产品成本150002000200019000完工产品单位成本15015020190在制品成本37505005004750变动成本法下，税前利润的计算如下：2、双轨制，即企业在按完全成本法提供对外报表的同时，在企业内部另设一套按变动成本法计算的内部账这种方法的工作量非常大，要增加专门的人员按变动成本法做账，从经济上讲没有多大必要。以上例（例*）为例，按⒌1计算变动成本法下计算后再按完全成本法计算税前利润：成本项目直接材料直接人工变动性制造费用固定性制造费用合计本月生产费用1875025002500200043750完工产品数量（件）100100100100100在制品约当产量（件）2525252525分配率1502020160完工产品成本15000200020001600035000完工产品单位成本15015020160350在制品成本375050050040008750销售收入40000（80*500）销货成本15200（80*190）贡献毛益24800（40000-15200）固定成本20000税前利润4800（24800-20000）销售收入40000（80*500）期末存货成本7000（350*20）销售成本31200（80*390）销售成本28000期初存货成本0销货毛利12000当期产品成本35000（100*350）销售和管理费用03、结合制，即按单轨制原则，将两种成本计算法结合起来。（1）以变动成本法为基础的结合制，即平常按变动成本法计算组织核算，随时能提供满足企业内部需要的管理信息，然后定期将变动成本法反映的信息资料，以满足企业外部信息使用者的需要这种方法不与现行各项财经法规、会计制度等冲突，同时也兼顾了企业内部和外部，且不会引起国家财政收入的波动，因而是一种切实可行的方法。其具体做法是：a、此方法日常核算建立在变动成本法的基础上，这就意味着企业产品成本的帐户均应按变动成本法包含的内容来设置，即“生产成本”、“产成品”和“销货成本”三个帐户借方、贷方、余额只反映生产成本产品和销售产品的直接材料、直接人工、变动制造费用，内部的管理报表也可按变动成本法编制。b、设置“变动制造费用”帐户，借方用以核算生产过程中发生的变动费用，期末则将其发生额转入“在产品”帐户。也可以将“变动制造费用”帐户作为“在产品”帐户的二级帐处理，这样做更符合传统的成本计算习惯。c、设置“固定制造费用”帐户，借方用以归集当期发生的固定性制造费用，期末则将应由已销产品负担的部分自贷方转入“销售成本”帐户的借方而列入损益表；该帐户的期末余额则为期末在产品和产成品所应负担的固定性制造费用，期末与