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第3章债务重组本章基本结构框架债务重组债务重组的定义和重组方式债务重组的会计处理本章应关注的主要内容有：（1）债务重组业务债权人的会计处理；（2）债务重组业务债务人的会计处理。学习本章应注意的问题：（1）掌握债务重组的概念；（2）掌握各种重组业务债权人的会计处理；（3）掌握各种重组业务债务人的会计处理.第一节债务重组的定义和重组方式一、债务重组的定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。二、债务重组的方式（一）以资产清偿债务（二）将债务转为资本将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指债务重组。（三）修改其他债务条件（四）以上三种方式的组合【多选题】2009年8月31日，甲公司应收乙公司的一笔货款100万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备10万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（）。A.减免10万元债务，其余部分立即以现金偿还B.减免2万元债务，其余部分延期两年偿还C.以公允价值为90万元的固定资产偿还D.以现金10万元和公允价值为90万元的无形资产偿还E.不减免债务，但延期两年偿还，并加收利息『正确答案』ABC『答案解析』债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院裁定作出让步的事项。此题选项DE均没有作出让步，不属于债务重组。所以应该选择ABC。第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务1．债务人的会计处理以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。借：应付账款（账面价值）贷：银行存款（实际支付的金额）贷：营业外收入—债务重组利得（差额）2．债权人的会计处理以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益。借：银行存款（实际收到的金额）坏账准备营业外支出—债务重组损失（借方差额）贷：应收账款（账面价值）资产减值损失（贷方差额）【例1】甲企业于2006年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200000元，增值税税率为17％，按合同规定，乙企业应于2006年4月1日前偿付货款。，由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30000元债务，余额用现金立即偿清。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了20000元的坏账准备。(1)乙企业的账务处理：①计算债务重组利得：应付账款账面余额234000减：支付的现金204000债务重组利得30000②应作会计分录如下：借：应付账款234000贷：银行存款204000营业外收入—债务重组利得30000(2)甲企业的账务处理：①计算债务重组损失：应收账款账面余额234000减：收到的现金204000差额30000减：已计提坏账准备20000债务重组损失10000②应作会计分录如下：借：银行存款204000营业外支出—债务重组损失10000坏账准备20000贷：应收账款234000如果计提坏账准备30420元：借：银行存款204000坏账准备30420贷：应收账款234000资产减值损失420单选题1．企业以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，应当计入()。A．营业外收入B．资本公积C．管理费用D．其他业务收入【答案】A【解析】应计入营业外收入。多选题2．关于债务重组准则中以现金清偿债务的，下列说法中正确的有（）。A．债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益B．若债权人未对应收债权计提减值准备，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益C．若债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益D．若债权人已对债权计提减值准备的，债权人实际收到的款项小于应收债权账面价值的差额，计入当期损益E．若债权人已对债权计提减值准备的，债权人实际收到的款项大于应收债权账面价值的差额，计入资本公积【答案】ABCD【解析】若债权人已对债权计提减值准备的，债权人实际收到的款项大于应收债权账面价值的，应计入资产减值损失。（二）以非现金资产清偿债务1．债务人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据“收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。2．债权人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。借方差额记入“营业外支出”科目，贷方差额记入“资产减值损失”科目。P280例1【单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。甲公司就其所欠乙公司购货款450万元进行债务重组。根据协议，甲公司以其产品抵偿债务；甲公司交付产品后,双方的债权债务结清。甲公司已将用于抵债的产品发出，并开出增值税专用发票。甲公司用于抵债产品的账面余额为300万元，已计提的存货跌价准备为30万元，公允价值(计税价格)为350万元。甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得为()。A．40．5万元B．100万元C．120．5万元D．180万元【答案】A【解析】甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得=450-350×（1+17%）=40.5万元。【练习题】2009年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7％、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为120000元，累计折旧为30000元，清理费用等1000元，计提的减值准备为9000元，公允价值为80000元。深广公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。要求：分别红星公司、深广公司的账务处理。深广公司：重组日债务账面价值=100000＋100000×7％÷2=103500元借：固定资产80000应交税费-增（进）13600营业外支出—债务重组损失9900贷：应收票据103500红星公司：借：固定资产清理81000累计折旧30000固定资产减值准备9000贷：固定资产1200000借：固定资产清理1000贷：银行存款1000借：应付票据103500营业外支出—处置非流动资产利得2000贷：固定资产清理82000应交税费-增（销）13600营业外收入—债务重组利得9900处置非流动资产利得80000-82000=-2000债务重组利得103500-80000-13600=9900【单选题】甲公司应收乙公司货款600万元，经磋商，双方同意按500万元结清该笔货款。甲公司已经为该笔应收账款计提了120万元的坏账准备，在债务重组日，该事项对甲公司和乙公司的影响分别为（）。A.甲公司资产减值损失减少20万元，乙公司营业外收入增加100万元B.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司资本公积增加100万元C.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司营业外收入增加100万元D.甲公司营业外支出100万元，乙公司营业外收入增加20万元【答案】A【解析】甲公司：借：银行存款500坏账准备120贷：应收账款600资产减值损失20乙公司借：应付账款600贷：银行存款500营业外收入-债务重组利得100【例题】甲公司应收乙公司账款3000万元已逾期，经协商决定进行债务重组。债务重组内容是：（1）乙公司以银行存款偿付甲公司账款400万元；（2）乙公司以一项固定资产（2009年初购入的机器设备）偿付其余债务，乙公司该项设备的账面原值为1850万元，已计提折旧50万元，不含税公允价值为2000万元，增值税率为17%。支付清理费用5万元。（3）甲公司对该债权已计提坏账准备60万元。（4）交换前后不改变用途，增值税不单独支付，假定不考虑其他相关税费。要求：编制债务重组双方的账务处理。甲公司：借：银行存款400固定资产2000应交税费－应交增值税（进）340坏账准备60营业外支出―债务重组损失200贷：应收账款3000债务重组损失=3000-400-2000-340-60=200乙公司：计算债务重组利得＝3000－（400＋2000×1.17）＝260（万元）计算固定资产的处置损益＝2000－（1850－50）－5＝195（万元）借：固定资产清理1800累计折旧50贷：固定资产1850借：固定资产清理5贷：银行存款5借：应付账款3000贷：银行存款400固定资产清理1805应交税费－应交增值税（销项税额）340营业外收入－处置非流动资产利得195－债务重组利得260【例】甲公司于2006年7月1日销售给乙公司一批产品，价值450000元(包括应收取的增值税额)，乙公司于2006年7月1日开出6个月承兑的商业汇票。乙公司于2006年12月31日尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。当日经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。乙公司该股票的账面价值为400000元(假定该资产账面公允价值变动额为零)，当日的公允价值380000元。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备40000元。用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，甲公司将取得的股票作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的金融资产处理。债务重组前甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。假定不考虑与商业汇票或者应付款项有关的利息。做账务处理。(1)乙公司的账务处理：①计算债务重组利得：应付账款的账面余额450000减：股票的公允价值380000债务重组利得70000②计算转让股票损益：股票的公允价值380000减：股票的账面价值400000转让股票损益-20000③应作会计分录如下：借：应付账款450000投资收益20000贷：交易性金融资产400000营业外收入—债务重组利得70000(2)甲公司的账务处理：①计算债务重组损失：应收账款账面余额450000减：受让股票的公允价值380000差额70000减：已计提坏账准备40000债务重组损失30000②应作会计分录如下：借：交易性金融资产380000营业外支出—债务重组损失30000坏账准备40000贷：应收账款450000二、债务转为资本（一）债务人的会计处理将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。借：应付账款（按应付债务的账面余额）贷：实收资本或股本（按债权人因放弃债权而享有股权的公允价值）资本公积—资本溢价或股本溢价营业外收入—债务重