债务重组和非货币性资产交换

一、债务重组的含义及特征含义：债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。产生的背景：债权人陷入财务困境，无法偿还到期债务，债权人可能做出某些让步，减轻债务人的负担。两个基本特征：（1）债务人发生财务困难（2）债权人做出让步结果：债务人产生债务重组利得债权人产生债务重组损失。债务重组二、债务重组的方式1、以资产清偿债务此处，资产包括现金、存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等。2、将债务转为资本指债务人将债务转为资本，债权人将债权转为股权。3、修改其他债务条件例如减少债务本金、减或免利息、延长期限并同时减少本金或利息等。4、以上三种方式的组合三、债务重组的会计处理（一）以资产清偿债务包括以现金清偿债务和以非现金清偿债务。1、以现金清偿债务（1）债务人的会计核算账务处理原则：重组债务的账面价值和实际支付金额的差额，计入当期损益。具体账务处理文字表达见讲义P282化为分录形式：借：应付账款贷：银行存款（一般小于账面）营业外收入——债务重组利得（2）债权人的会计处理账务处理原则：重组债权的账面价值和实际收到金额的差额，计入当期损益。注意：如果计提了减值准备，则要先冲减。具体账务处理文字表达见讲义P282化为分录形式：借：银行存款坏账准备（如果有的话）营业外支出——债务重组损失贷：应收账款资产减值损失（存在多余的坏账准备时）讲义例10-352、以非现金清偿债务前提：按资产的公允价值作为清偿价值，以此来确认重组损益。——公允价值很重要。怎么找？P282-283（1）债务人的会计核算账务处理原则：重组债务的账面价值和转让的非现金资产的公允价值的差额，计入当期损益——是一种重组损益，计入当期损益时，一般使用“营业外收入”科目。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额，（也）计入当期损益。——这是一种转让损益。根据不同业务又有不同处理思路。非现金资产为存货的，则应视同销售处理：确认收入、同时结转成本。非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。——以上实际仍旧是账务处理原则，具体账务处理（借贷及科目）从例题中体会。讲义，例10-36债务人部分10-36债务人：甲借：应付账款250000贷：银行存款50000主营业务收入120000应交税费25500营业外收入24500借：主营业务成本110000存货跌价准备10000贷：库存商品120000三个金额（2）债权人的会计核算账务处理原则：按接受的非现金资产的公允价值入账，债权账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。注意：如果计提了减值准备，也要先冲减。——具体账务处理见例题讲义，例10-36债权人部分讲义，例10-3710-36债权人：乙借：库存商品150000应交税费25500银行存款50000坏账准备20000营业外支出4500贷：应收账款25000010-37债务人：甲单位：万元借：固定资产清理80累计折旧20贷：固定资产100借：应付账款100贷：固定资产清理50营业外收入50借：营业外支出30贷：固定资产清理30体现债务人账务处理原则第一条联合体现债务人账务处理原则第二条三个金额本题忽略税金10-37债权人：乙单位：万元债权人：乙借：固定资产50坏账准备30营业外支出20贷：应收账款100体现债权人账务处理原则（二）债务转为资本前提：股份或股权的公允价值是确定重组损益的依据。1、债务人的会计处理具体账务处理见讲义P284化作分录借：应付账款（账面价值）贷：股本（或实收资本）资本公积——股本溢价（或资本溢价）营业外收入——债务重组利得讲义，例10-38债务人部分10-38债务人：甲借：应付账款150000贷：实收资本120000资本公积——资本溢价24000营业外收入——债务重组利得6000两个金额2、债权人的会计处理具体账务处理见讲义P284化作分录借：长期股权投资（按公允价值）坏账准备营业外支出——债务重组损失贷：应收账款资产减值损失讲义，例10-38债权人部分10-38债权人：乙借：长期股权投资144000坏账准备5000营业外支出——债务重组损失1000贷：应收账款150000（三）修改其他债务条件修改其他债务条件时，要考虑重组协议是否涉及或有金额（或有资产或或有负债）。（1）债务人的会计核算具体账务处理见讲义P285其中，减免本金的第一步化为分录时：借：应付账款（账面价值）贷：应付账款——债务重组（重组后的入账价值）预计负债（如果有的话）营业外收入——债务重组利得讲义，例10-39债务人部分第一步10-39债务人：甲借：应付账款——乙公司200000贷：应付账款——债务重组150000预计负债7500营业外收入——债务重组利得42500（2）债权人的会计核算具体账务处理见讲义P285其中，减免本金的第一步化为分录：借：应收账款——债务重组（重组后的入账价值）坏账准备（如果有的话）营业外支出——债务重组损失贷：应收账款（账面价值）资产减值损失注意：不确认或有资产讲义，例10-39债权人部分第一步10-39债权人：乙借：应收账款——债务重组150000坏账准备10000营业外支出——债务重组损失40000贷：应收账款——甲公司20000010-39假设延续一债务人假设20X9年盈利20X9年12月31日偿还时借：应付账款——债务重组150000预计负债7500贷：银行存款157500债权人：乙借：银行存款157500贷：应收账款——债务重组150000营业外支出——债务重组损失750010-39假设延续二债务人假设20X9年亏损20X9年12月31日偿还时借：应付账款——债务重组150000贷：银行存款150000借：预计负债7500贷：营业外收入——债务重组利得7500债权人：乙借：银行存款150000贷：应收账款——债务重组150000（四）混合重组方式（1）债务人的会计处理账务处理见P286—287化为分录：借：应付账款（账面价值）贷：银行存款XXXX（收入类；资产的公允价值）固定资产清理应交税费股本（或实收资本）资本公积应付账款——债务重组（公允价值）营业外收入此外，还需要其他分录以确认资产转让损益（因为账面和公允价值不一所导致的）例如：借：主营业务成本存货跌价准备（如果有的话）贷：库存商品以及固定资产清理相关分录贷方还有其他科目（2）债权人的会计处理账务处理见P287化为分录：借：银行存款XXXX（存货类；公允价值）固定资产应交税费长期股权投资（公允价值）应收账款——债务重组（公允价值）坏账准备营业外支出——债务重组损失贷：应收账款（账面价值）资产减值损失借方还有其他科目例10-40债务人：甲借：应付账款——乙公司117000贷：主营业务收入30000应交税费——应交增值税（销项税额）5100应付账款——债务重组57330营业外收入——债务重组利得24570借：主营业务成本20000贷：库存商品20000债权人：乙借：库存商品30000应交税费——应交增值税（进项税额）5100应收账款——债务重组57330坏账准备5850营业外支出——债务重组损失18720贷：应收账款——甲公司117000第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的概念非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。货币性资产涵义及范围。P88非货币性资产涵义及范围。P88非货币性资产的特点：为企业带来的经济利益不固定或不可确定。涉及非货币性资产但是不属于非货币性资产交换的几种情况。P88非货币性资产交换二、非货币性资产交换的认定非货币性资产交换的交易对象是非货币性资产交换，一般不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。确定是否属于非货币性资产交换的一般标准：支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例（或，占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例）小于25%。收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例（或，占换入资产公允价值与收到的货币性资产之和的比例）于25%。支付的货币性资产--------------------------------------------------------------------------------------25%换入资产公允价值（或，换出资产公允价值+支付的货币性资产收到的货币性资产---------------------------------------------------------------------------------------25%换出资产公允价值（或，换入资产公允价值+支付的货币性资产例：A企业以公允价值70万的设备换取B企业公允价值100万的运输用货车一辆，同时A支付给B企业补价30万元。A企业：30/100=30%30/(70+30)=30%B企业：30/100=30%30/(70+30)=30%第二节非货币性资产交换确认和计量非货币性资产交换的几种形式：一换一、一换多、多换一、多换多。不管哪种形式的非货币性资产交换中，在确定换入资产的成本的计量基础和交换所产生的损益的确定原则时，需要判断该项交换是否具有商业实质，以及换入资产和换出资产的公允价值能否可靠地计量。一、商业实质的判断（一）判断条件所谓具有商业实质，必须满足两个条件之一：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面和换出资产显著不同；（2）换入资产和换出资产的预计未来现金流量的现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系关联方关系的存在可能导致交换不具有商业实质二、公允价值能否可靠计量的判断属于三种情景之一的，可视为换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。P90三、非货币性资产交换的确认和计量原则（一）以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理——单项交换适用情况：同时满足两个条件（具有商业价值、公允价值可靠计量）的非货币性资产交换。账务处理（总）原则：以公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；以公允价值和换出资产的账面价值的差额计入当期损益。——确定了换入资产的入账价值——确定了需要确认交换损益并确定了交换损益的入账金额具体会计处理（原则）根据业务不同而有所不同。P91。注意税费的处理。再分为不涉及补价和涉及补价两种情况，具体账务处理见例题。如果换出资产的公允价值和账面价值不同的话1、不涉及补价情况下的会计处理（单项交换、公允价值计量、不涉及补价）例7-1资料：（单位：元）甲公司乙公司设备换钢材原价：1500000账面余额：1200000累计折旧：525000减值准备：0减值准备：0公允价值：1404000公允价值：1404000增值税：238680增值税：238680清理费用：1500注意展开的层次——双方直接套用账务处理原则例7-1甲公司：借：固定资产清理975000累计折旧525000贷：固定资产1500000借：固定资产清理1500贷：银行存款1500借：原材料1404000应交税费——应交增值税（进项税额）238680贷：固定资产清理976500营业外收入427500应交税费——应交增值税（销项税额）238680更赞成后一步用下列做法：借：原材料1404000应交税费——应交增值税（进项税额）238680贷：固定资产清理1404000应交税费——应交增值税（销项税额）238680借：固定资产清理427500贷：营业外收入427500两步分录更清楚：一为交换分录，一为损益确认中结转分录乙公司：借：固定资产1404000应交税费——应交增值税（进项税额）238680贷：主营业务收入1404000应交税费——应交增值税（销项税额）238680借：主营业务成本1200000贷：库存商品12000002、涉及补价情况下的会计处理（单项交换、公允价值计量、涉及补价）账务处理原则基础