企业合并、合并报表课件

1IPO中涉及的有关会计问题2013年8月2主要内容:一、企业合并、合并报表等业务二、监管指标的计算和披露三、其他有关会计处理问题四、IPO财务问题及内控3企业合并对子公司长期股权投资合并财务报表4企业合并和合并报表一、企业合并的界定二、同一控制下企业合并问题三、非同一控制下企业合并问题四、购买及出售子公司少数股权的处理五、合并报表编制中问题5企业合并和合并报表1.企业合并的界定企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项前提：有关企业要构成业务业务：投入+加工处理过程+（产出）6企业合并和合并报表业务的特点：不必具有投入、加工处理和产出三个过程从正常市场参与者的角度看待问题包含商誉的一组资产组合通常构成业务7企业合并和合并报表如被并方为业务，作为企业合并处理合并中可能产生商誉或是需计入损益的因素如被并方不构成业务，作为资产的购买购买价款按照购入单项资产公允价值的相对比例分配，不形成商誉或计入损益的因素8企业合并和合并报表2.同一控制下的企业合并的问题发生在同一企业集团内部企业之间的合并超越企业集团层次国有企业之间的合并一般不作为同一控制下企业合并无偿划转同一个人投资者控制下的合并9企业合并和合并报表2.同一控制下企业合并的问题无偿划转的处理借：净资产（账面价值）贷：资本公积报表编制自取得被划转企业控制权开始合并10企业合并和合并报表允许企业按评估价值调整账面价值：国有企业改制为公司制企业非同一控制下企业合并购买100%股权实务中改制上市情况11企业合并和合并报表子公司改制在前、母公司整体上市在后个别报表：对子公司投资按FV调整合并报表：子公司净资产与投资之间差额调整权益原则：因公司制改制账面价值仅能够调整一次12同一控制下企业合并相关问题同一控制下企业合并的认定合并方、被合并方在合并前后1年以上的时间内受同一最终控制方控制关注：成为最终控制方的时点实务中最终控制方的持股比例偏低13股权交易分析例：A上市公司2010年8月引入B公司作为重组方进行资产重组。B公司受让A公司30万股股票，持股比例为2%。2011年8月，B公司将其全资子公司（C公司）100%的股权及现金4亿元赠与A公司。A公司以4亿元获赠资金定向转增股本，其中向B公司定向转增2.1亿股。交易完成后，B公司持有A公司40%股权，成为A公司控股股东。问题：A对C的合并是否属于同一控制下合并？14企业合并和合并报表2.同一控制下企业合并的问题从能够对参与合并企业合并前后均实施控制的一方出发，确定合并方的会计处理原则合并报表个别报表15企业合并和合并报表2.同一控制下企业合并的问题合并方在不涉及购买少数股权的情况下：不按公允价值调整合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉，但被合并方账面原已确认商誉除外合并中不确认损益16企业合并和合并报表不同对价方式的处理：以发行股份为对价借：投资贷：股本资本公积——溢价以支付现金或非现金资产借：投资贷：有关资产资本公积——溢价17企业合并和合并报表新准则体系下资本公积的构成：资本溢价或股本溢价其他资本公积(1)权益法核算的长期股权投资(2)可供出售金融资产FV变动(3)现金流量套期中套期工具公允价值变动(4)股份支付(5)投资性房地产转换时产生的差额(6)持有至到期投资与可供出售金融资产间转换(7)所得税影响18企业合并和合并报表关注：与发行权益性证券相关的费用券商的佣金和手续费财经公关费会计、审计服务费用19企业合并和合并报表2.同一控制下企业合并的问题合并财务报表的编制：原则：从最终控制方的角度，视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内，对比较报表也应进行相关调整20企业合并和合并报表2.同一控制下企业合并的问题合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值统一会计政策借：子公司所有者权益贷：长期股权投资少数股东权益21企业合并和合并报表2.同一控制下企业合并的问题合并资产负债表所有者权益：实收资本（或股本）资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益22企业合并和合并报表2.同一控制下企业合并的问题留存收益的调整：例：如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元，甲公司按持股比例60％计算应享有180万元。合并资产负债表中：借：资本公积（资本溢价）180贷：盈余公积、未分配利润180有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限23企业合并和合并报表2.同一控制下企业合并的问题合并利润表：被合并方在合并前实现的净利润带入合并利润表合并当期期初合并日合并利润表……净利润10000其中:被合并方在合并前实现的净利润3000024企业合并和合并报表2.同一控制下企业合并的问题比较报表的提供同一控制下控股合并，编制比较报表时应对前期报表进行调整，视同该项合并在前期已经发生借：净资产贷：资本公积同时将被合并方在以前期间实现的留存收益进行恢复25企业合并和合并报表2.同一控制下企业合并的问题例：甲公司于2007年2月自其母公司取得同一集团内乙公司100％股权。2006年12月31日乙公司所有者权益构成如下：实收资本1000资本公积800盈余公积600未分配利润400合计280026企业合并和合并报表2、同一控制下企业合并的处理甲公司编制2006年比较报表时：借：净资产2800贷：资本公积2800同时：借：资本公积1000贷：盈余公积600未分配利润40027股权交易分析同一控制下企业合并相关问题目标股权的出售方包含多个时比较报表的提供基本原则：假定自集团内取得的股权在以前期间即存在28股权交易分析例：A上市公司于2011年自集团母公司取得B公司60%股权，同时自集团外其他方取得B公司另外40%股权。该合并构成同一控制下企业合并A公司在编制比较报表时，应按60%还是100%合并B公司？29股权性交易同一控制下企业合并相关问题合并时计入权益部分的后续结转问题合并时：借：长期股权投资资本公积（资本溢价）贷：有关资产30企业合并和合并报表应当关注：同一控制下原则仅限于企业合并交易个别报表合并报表除企业合并外，其他同一控制下交易按照正常原则处理同一控制下企业合并的原则仅适用于合并方合并方与被合并方处理不对等31企业合并和合并报表关注：要求确认的被合并方净资产账面价值是指对最终控制方而言的账面价值P公司A公司B公司32企业合并和合并报表同一控制下吸收合并比较报表的编制1.合并方仅需编制个别财务报表2.合并方存在其他子公司，需编制合并财务报表33企业合并和合并报表3.非同一控制下企业合并的问题总原则：购买法确定购买方确定购买日确定企业合并成本将合并成本在所取得的资产和负债间分配合并差额的处理34企业合并和合并报表3.非同一控制下企业合并的问题（一）确定购买方控制标准：合并中取得对另一方控制权的一方具体考虑：对价标志：一般支付对价的一方为购买方规模标志：一般公允价值较大的一方为购买方管理标志：合并一方管理层能够控制合并后企业的一方一般为购买方35企业合并和合并报表3.非同一控制下企业合并的问题（二）购买日的确定取得对被购买方控制权的日期参考有关条件确定：购买协议是否经股东大会批准有关资产的划转手续购买价款的支付比例控制权的转移等——主要看对生产经营决策控制权的转移，而非收益权的转移36企业合并和合并报表3.非同一控制下企业合并的问题（三）企业合并成本的确定所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量购买方为进行企业合并支付的相关费用或有对价关注：解释4号规定37企业合并和合并报表与非同一控制下企业合并相关的费用1.会计、审计、法律服务等中介费用2.企业专设并购部门发生的有关费用3.为进行企业合并发行权益性证券债券等相关的费用解释4号处理原则38企业合并和合并报表3.非同一控制下企业合并的问题（三）企业合并成本的确定所放弃资产公允价值与账面价值差额的处理FV－BV，计入损益视同出售，按照类似非货币性资产交换的原则处理交易中涉及发行股份公允价值的确定39企业合并和合并报表3.非同一控制下企业合并的问题（四）通过多次交易实现的企业合并购买日的确定——控制权转移日企业合并成本为每一单项交易的成本之和第一次购买20％股权支付3000万第二次购买50％股权支付8000万关注：解释4号的变化40非同一控制下企业合并的购买日原则：控制权转移时点实务：结合五个标准进行判断股东大会批准日重组方案经监管部门批准日资产交接日或股权过户日上市公司股份发行日或现金支付日董事会改选日41股权性交易例:非同一控制下企业合并的购买日A公司向B公司非公开发行股份,B公司以其拥有的5家全资子公司股权为对价。2011年12月30日，收到监管部门核准文件，进行了资产交割。至2011年12月31日，B公司将投入的5家子公司全部办妥变更后营业执照并完成相关资产交付，并于当日完成对董事会改选。42股权性交易例:非同一控制下企业合并的购买日2012年1月5日，事务所对A公司注册资本验资2012年1月18日，A公司本次增发的股份办理了股权登记手续。问题：该项交易的购买日？43股权性交易分步实现企业合并的处理合并报表处理原则：原持有投资按照购买日的公允价值重新计量（视同处置确认有关损益）+新增投资成本企业合并成本44股权性交易例：A上市公司于2009年1月2日取得B公司20%股权，成本为3000万元，当日B公司可辨认净资产公允价值为13000万元。2010年7月1日，A公司进一步取得B公司40%股权，并能够对B公司实施控制，取得该部分股权成本为8000万元，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为18600万元。在此期间，B公司实现净利润1600万元，其他综合收益400万元。45股权性交易合并报表处理：借：长期股权投资4000贷：长期股权投资3400投资收益600借：资本公积80贷：投资收益80合并利润表中确认损益680万元46并购重组及股权性交易2011年报：有公司确认利润、也有公司确认损失对损益金额影响较大仅因为合同协议安排确认利润的情况原持有股权公允价值的确定方法47企业合并和合并报表利弊分析：商誉的计量基础一致与传统会计理念的冲突——已实现损益？FV与CA差额实现？原确认相关其他综合收益实现？48企业合并和合并报表3.非同一控制下企业合并的问题被购买方的会计处理：购买方取得被购买方100％股权的，被购买方可按购买日确定的资产、负债公允价值调整其账面价值除可调账的情况外,也可将合并差额整体摊销49并购重组取得被购买方可辨认资产价值存在的问题信息披露不充分直接以账面价值作为公允价值对被购买方无形资产确认不足未考虑相关的递延所得税影响50并购重组例：并购重组商誉测试2008年9月，A公司收购B公司60%股权。成本3.8亿欧元,购买日B公司可辨认净资产公允价值为0.9亿欧元,确认商誉2.9亿欧元。因汇率变动，该商誉在确认后的人民币金额减少约1.2亿元。问题：是否应计提商誉减值？51企业合并和合并报表4.购买及出售子公司少数股权的处理购买子公司少数股权不属于企业合并例：母公司在持有子公司60％股权后，为增加持股比例，自子公司少数股东手中进一步购买少数股东拥有的30％股权52企业合并和合并报表国际财务报告准则的最新变化：购买日商誉的确认1.与购买方持股比例相对应的商誉2.全部商誉购买子公司少数股权的处理——权益性交易53企业合并和合并报表例：A公司于20×5年12月29日以8000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。（1）20×6年12月25日A公司又出资3000万元自B公司的其他股东处取得B公司20％的股权。（2）20×5年12月29日，A公司在取得B公司70％股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元。（3）本例中A公司、B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。54企业合并和合并报表例：B公司B公司资产、负债B公司资产负的账面价值对母公司