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111公司并购重组税务筹划案例版张志晓律师电话：13811184382信箱：heblawyer@163.com2012年7月121一、企业收购中涉及的几个税种一、营业税二、增值税三、契税四、印花税五、土地增值税六、所得税131二、税务筹划一、税务筹划的理念通过设计不同的交易结构，在达到交易目的的同时，实现节税的目的二、税务筹划的范围不仅在狭义的企业收购中有必要进行税务筹划在投资中，也常常涉及到股权的变更重组，也需要进行税法上的设计，以达到收益最大141三、并购中的税法规定营业税暂行条例国税函（2002）165号文与、财税[2002]191号文（165）转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。动产的增值税问题关于国税函〔2002〕420号文转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。适用于吸收合并。2011年第13号国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告151并购中的税法规定土地增值税问题关于财税〔1995〕48号文与财税〔2006〕21号文48号文：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。48号文：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。21号文对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。161并购中的税法规定契税：一般并购中不征收契税关于企业事业单位改制重组契税政策的通知（财税[2012]4号）本通知执行期限为2012年1月1日至2014年12月31日。《财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）、《财政部国家税务总局关于事业单位改制有关契税政策的通知》（财税[2010]22号）以及《国家税务总局关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知》（国税发[2009]89号）同时废止。171企业重组特殊税务处理国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税2009年59号财政部)企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。181企业重组特殊税务处理特殊税务处理股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，191企业重组特殊税务处理企业重组的所得税特殊规则，实际上是一种递延纳税的技术方法。企业的各项资产如果不确认转让所得，其计税基础就必须保持不变。企业重组虽然也是资产买卖交易，但它涉及的交易量大，且主要是非货币性交易。与普通资产买卖交易不同，在企业重组活动中，对企业的投资者而言，只不过是以不同的形式继续着他们的投资。如果对其投资形式的变化要求确认转让所得征收企业所得税，会对企业正常的投资和改组行为造成阻碍。即企业或其投资者实际上并没有实现对资产的变现，如果要确认资产转让所得并纳税，需另筹资金纳税。因此，如果不制定针对大量非货币性交易的企业重组适用的特殊税收规则，企业重组可能因为税收成本而实现不了。1101四、企业并购税务处理案例1111案例1、资产收购向股权收购的转换甲企业机械加工企业，总资产3000万元，负债总额4000万元，拥有一套数控设备，原值800万元，评估值1000万元。乙企业想收购甲企业的数控设备。方案一：乙方以现金收购甲方设备，甲方破产清算，增值税：1000-800=200万元，增值税率4%，增值税40万元营业税：1000万元，税率5%，营业税50万元所得税：1000-800=200万元，税率25%，所得税50万元方案二：乙方整体收购甲企业增值税：产权交易行为不缴税营业税：产权交易行为不缴税所得税：甲方没有所得，方案三：甲方以设备出资设立新公司被分立企业应视为按公允价值转让被分离资产，应缴25%的所得税。1121案例2、从股权收购对价中剔除债务某公司贵阳收购案例原公司注册资本1000万元，股东投入2000万元，外部拖欠工程款8000万元。原方案：一次性向原股东支付13000万元，债务股东负责偿还。13000-1000=12000万元，对方股东所得税：12000万元乘以33%=3960万元新方案：收购方负责偿还原股东借款2000万元，外部欠款8000万元仍由标的公司承担，由收购方处理。股权转让价款为3000万元，3000万元-1000万元=2000万元2000万元乘以33%=660万元1131案例3、股权内部赠与的税务问题甲公司下属有A、B、C等子公司，A公司持有某公司70%的股权（总注册资本1.75亿元）。甲公司控制人决定将A公司持有的40%股权转移到B公司持有，不久又将B公司持有的40%转移到C公司，这两次转让都是内部划拨、无偿转让。按企业所得税法：企业受赠资产应缴25%的所得税，两次无偿转让使股权应缴纳50%的所得税。1.75乘以40%乘以50%=3500万元1141案例4、企业转让的税务筹划案例重庆某公司土地转让又回购部分房产基本结构：将持有4.2亿元的某房地产公司股权以6亿元价格出售，收购方建成后，出售方再以1万元/平方米价格回购1.9万平方米，计1.9亿元。出售时有1.8亿元的溢价，所得税率25%。回购时，收购方（房地产公司）会有营业税及附加，5.5%，契税，土地增值税，企业所得税，印花税。解决方案：1、测算房产建成后1.9万平方米在总的建筑里的比例。2、收购方按这个比例收购1.9万平方占股权比例以外的股权。3、房屋建成后，进行股权分立，原出售方分得1.9万平方对应的股权和资产，收购方分得另外部分股权和对应资产。1151案例5、合伙企业中税务筹划合伙企业，所得税先分后缴：先分配到各合伙人名下，再由他们分别缴纳。《中华人民共和国企业所得税法》（2008年1月1日实施）二十六条企业的下列收入为免税收入：（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；《中华人民共和国公司法》第十五条：公司可以向其他企业投资；但是，除法律另有规定外，不得成为对所投资企业的债务承担连带责任的出资人。《中华人民共和国合伙法》（2007年6月1日实施）合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。所以将合伙企业的合伙人设为公司法人：公司法人股东缴企业所得税，不缴个人所得税企业所得税可以扣除费用和成本，企业亏损弥补后才缴税。1161案例6、境外股权转让的税务江都税案扬州某公司是由江都一民营企业与外国一家投资集团合资成立。其中，该投资集团通过其香港全资子公司持有扬州某公司49%股权。2010年1月14日，该公司正式宣布收购扬州某公司49%股份交易已经完成。新闻稿件详尽介绍了扬州某公司的相关情况，却未提及香港公司，间接证明该公司购买香港公司仅仅是形式，而交易的实质是为了购买扬州公司49%的股份。一致认定，这次股权转让尽管形式上是转让香港公司股权，但实质是转让扬州某公司的外方股权，应在中国负有纳税义务，予以征税。2010年5月18日上午，1.73亿元税款顺利缴入国库。来源:《中国税务报》1171境外股权转让的税务双汇税案双汇公司的股权转让，罗特克斯(potaryvortex)通过双汇实业集团间接持有河南双汇投资发展股份有限公司（以下简称“双汇发展”）的30.27%，直接持有双汇发展21.18%的股权。而gloriouslinkinternationalcoporationr（注册于英属维尔京群岛）持有罗特克斯100%的股权，而shuanghiuinternationalholdingslimited(shineC)持有gloriouslinkinternationalcoporationr100%的股权，而股权转让发生在shineC的股东层面。双汇税案高盛鼎晖罗特克斯双汇集团双汇发展海宇投资高盛策略鼎晖shine漯河国资委51%49%100%25%35.715%.转让转让•2006年2月至5月境外境内高盛鼎晖罗特克斯双汇集团双汇发展高盛策略鼎晖shine46%54%100%21.178%30.267%.•2007年10月至2009年11月ShineBHoldingsILimited（ShineB）境外境内100%高盛鼎晖罗特克斯双汇集团双汇发展高盛策略鼎晖shine15%65%100%21.178%30.267%.•2009年底ShineBHoldingsILimited（ShineB）42.36%境外境内RiseGrand31.82%双汇员工1211五、企业并购税务处理中的几个问题1221问题1、企业并购时利润的税务处理企业经过长年经营后，积累了很多利润在股权转让前，先进行利润分配，将利润分配给原股东，再将剩余的股权转让。如果将企业利润作价到股权转让对价中，将溢价部分要缴企业所得税。依据：企业所得税法，企业间利润分配不缴所得税。企业所得税法实施条例：企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业公积金转增资本，股权按增值后的价格转让1231问题2、资本公积转增资本企业公积金转增资本，股权按增值后的价格转让可以直接用于转增注册资本的资本公积金，包括资本（或股本）溢价、拨款转入、外币资本折算差额和其他资本公积金等。这一类资本公积金属于企业现金的流入，依法可以转增注册资本。不可以直接用于转增注册资本的资本公积金，包括接受非现金资产捐赠准备、股权投资准备和关联交易差价等，此类资本公积金在相关资产处置之前，只能计入资本公积中的各种准备明细科目，即在未转入“其他资本公积转入”明细科目之前，不得用于转增资本待非现金资产具备条件被出售或清算、股权投资被投资企业处置后才可转入“其他资本公积”科目，同时应按规定程序转增资本（在转增前按规定需要先经验资评估程序的应当依法进行评估验资1241资本公积转增资本资本公积转增资本是否计征个人所得税，主要判断标准是资本公积形成的原因，如果是溢价出资形成的，则不计征个人所得税，除此以外的原因形成的，仍然征个人所得税。《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》1997年198号股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》国税函